Україна

Харківський апеляційний господарський суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 червня 2006 року                                                                         Справа № А-41/263-05

Судова колегія у складі:

головуючого судді  Філатова Ю.М., суддів Івакіної В.О., Северіна В.І.

за участю представників сторін:

позивача –Гаращенко А.П., Буглова О.В., Черкасов І.Р.

відповідача –Кобилянська О.К., Коваленко Н.П., Корольова В.В.

3-я особа –не з‘явився

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного господарського суду апеляційні скарги відповідача (вх. 4446Х/1) та позивача (вх. № 4543Х/1) на постанову  господарського суду Харківської області від 31.10.2005 р.  по справі  № А-41/263-05 (н.р.А-42/427-04)

за позовом ВАТ АКБ “Реал-банк”, м. Харків

3-я особа - НБУ України в особі управління в Харківській області, м. Харків

до  СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові

про визнання  недійсним податкового повідомлення-рішення                                       

встановила:

Позивач, ВАТ АКБ “Реал-банк”, звернувся з позовом і просив господарський суд Харківської області визнати частково недійсним податкове повідомлення-рішення відповідача, СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові, № 0000290826/0 від 04.10.2004 р. на суму 1248276,63 грн., де основний платіж складає 832184,42 грн. та штрафні (фінансові) санкції –416092,21 грн. та застосувати строк позовної давності стосовно розподілу від’ємного результату від операцій з цінними паперами, що був станом на 01.01.2003 р. (донарахований податок - 152246,10 грн.).

Постановою господарського суду Харківської області від 31.10.2005 р., повний текст якої підписано 07.11.2005 р., по справі № А-41/263-05 (н.р.А-42/427-04) (суддя О.М.Мінаєва) позовні вимоги задоволено частково. Визнано  недійсним податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої ДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові № 0000290826/0 від 04.10.2004 р., а саме на суму 1206418,38 грн. (у тому числі основний платіж 804336,17 грн. та штрафні (фінансові) санкції на суму 402082,21 грн.). В решті позову –відмовлено. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ВАТ “Реал-банк”державне мито в сумі 85 грн. та судові витрати на інформаційне-технічне забезпечення судового процесу в сумі 118 грн.

Відповідач, СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові, з судовим рішенням місцевого господарського суду не згоден, подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати в частині донарахування податку на прибуток  у сумі 804336,17 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 402082,21 грн., на зальну суму 1206418,38 грн. та прийняти нове судове рішення, яким у позові відмовити; змінити постанову в частині стягнення з Державного бюджету України на користь ВАТ “Реал-банк” державного мита в сумі 85 грн. та судових витрат на інформаційне-технічне забезпечення судового процесу в сумі 118 грн. При цьому орган податкової служби вважає, що постанова суду першої інстанції прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Позивач, ВАТ АКБ “Реал-банк”, у запереченні на апеляційну скаргу відповідача вважає доводи податкового органу щодо невідповідності судового рішення нормам законодавства України та порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права –безпідставними та необґрунтованими, зазначає, що з оскаржуваних відповідачем питань суд всебічно, повно і з дотриманням норм чинного законодавства розглянув справу та з’ясував всі обставини, що мають значення для справи.

Позивач, ВАТ АКБ “Реал-банк”, не погодившись з постановою господарського суду Харківської області, також подав апеляційну скаргу, в якій просить її змінити, визнавши частково недійсним податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої ДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові № 0000290826/0 від 04.10.2004 р. на суму 1248276,63 грн., з якої основний платіж –832184,42 грн. та штрафні (фінансові) санкції –416092,21 грн., тобто задовольнити позов у повному обсязі.

Відповідач, СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові, в запереченні на апеляційну скаргу не погоджується з твердженнями позивача. Податковий орган вважає постанову місцевого господарського суду в частині формування страхового резерву під цінні папери такою, що відповідає нормам чинного законодавства.

3-я особа, НБУ України в особі управління в Харківській області, заперечує проти доводів, викладених СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові в апеляційній скарзі та підтримує апеляційну скаргу ВАТ “Реал-банк”, у зв’язку з чим просить суд задовольнити апеляційну скаргу ВАТ “Реал-банк”, а в задоволенні апеляційної скарги СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові –відмовити.

При розгляді матеріалів справи судова колегія встановила, що з 09.02.04р. по 30.09.04р. відповідачем була проведена планова   документальна   перевірка   позивача   з   питань   дотримання   вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.07.02р. по 31.12.03р., за наслідками якої складено акт  від 30.09.2004 № 877/34-626/14360721. На підставі висновків зазначеного акту керівником СДПІ по роботі з ВПП у м. Харкові Швадченко В.О. було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 04.10.2004 № 0000290826/0 на загальну суму 1 248 276,63 грн. Частину донарахованого   податку   на   прибуток   в   сумі   168,22   грн.(161,74   грн.   за завищення суми амортизаційних відрахувань, та 6,48 грн. за перевищення норм добових) та нарахованих на ці суми штрафних санкцій в розмірі 170,00 грн. позивач не оспорював.

Актом перевірки   від 30.09.2004 № 877/34-626/14360721 були встановлені наступні порушення вимог податкового законодавства.

1.          Заниження сум нарахованих відсотків по кредитним угодам позивача з АТЗТ СК «Лемма»та АТ СК Аванте», внаслідок чого був занижений об’єкт оподаткування податку на прибуток з перевіряє мий період (сума донарахованого податку 70705,48 грн., сума штрафної санкції 35352,74 грн.

2.          Не включення позивачем до складу валового доходу у першому кварталі 2003р. розподілу від’ємного результату від операцій з цінними паперами в сумі 507487,01 грн. (сума донарахування 152246,10 грн., штрафні санкції 76123,05 грн.

3.          В порушення п.п.5.5.1 п.5.5 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»завищено валові витрати на суму нарахованих процентів по операціям з власними філіями. (сума донарахованого податку 523484,60 грн., фінансові санкції 261742,30 грн.)

4.          В порушення п.п.12.2.1 та п.п.12.2.2.п.12.2.ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»позивачем було сформований страховий резерв за рахунок валових витрат під придбання цінні папери, що обліковуються банком відповідно до п.п.7.6.1 п.7.6 ст.7 цього ж закону  у портфелі цінних паперів на продаж, у розмірі 92266,75 грн. та відображено по рядку 04.3 Декларації у 2003році. (сума донарахованого податку 57900 грн., фінансові санкції 28950 грн.

5.          В порушення п.п.12.2.1 та п.п.12.2.2.п.12.2.ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»позивачем було сформований страховий резерв за рахунок валових витрат під придбанні цінні папери, що обліковуються банком відповідно до п.п.7.6.1 п.7.6 ст.7 цього ж закону (сума донарахованого податку 27680,03 грн., фінансові санкції 13840,02 грн.)

Позивач в апеляційному порядку оскаржив вказане рішення. Скарга залишена без задоволення, та за результатами розгляду скарги прийнято нове рішення №0000290826/1 від 26.10.04р. на таку ж суму.

Судова колегія вважає, що постанова господарського суду Харківської області від 31.10.2005 р.  по справі  № А-41/263-05не може бути залишеною без змін виходячи з наступного.

1. При донарахуванні податку в сумі 70705,48 грн. відповідач керувався пп.7.4.3   п.7.4   ст.   Закону   України   „Про   оподаткування   прибутку підприємств", у відповідності до якого ставки кредитування повинні бути не нижчими за звичайні ціни. Для визначення звичайної ціни відповідачем було використано поняття „середньовиважена відсоткова ставка за кредитами".

Застосування відповідачем поняття „середньозважена відсоткова ставка за кредитами, наданими юридичним особам в національній та іноземній валютах" з метою визначення звичайної ціни та прирівнення страхових компаній до пов'язаних осіб, на підставі чого відповідач встановив порушення п. п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", є безпідставним. Таке твердження відповідача виникло внаслідок неправильного застосування положень п.п. 7.4.3 п.7.4 ст. 7 та п.п. 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 вищезазначеного Закону.

Відповідачем неправильно застосовані положення п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону „Про оподаткування прибутку підприємств", згідно з яким доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Вказані в акті страхові компанії-позичальники не є пов'язаними особами відповідно до вимог п. 1.26 ст.1 Закону. Ці страхові компанії відповідно до п.п. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" також не можуть прирівнюватися до пов'язаних осіб, оскільки вони є платниками податку, встановленого п. 10.1 статті 10 Закону. Тобто за операціями, що перевірялись, страхові компанії є платниками податку на прибуток на загальних підставах. Таким чином, кредитні кошти, отримані страховими компаніями від ВАТ РЕАЛ БАНК, використовувалися для операцій, які оподатковуються у загальному порядку, що підтверджується матеріалами перевірки, тому немає підстав вважати правомірним застосування обмежень, встановлених п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств".

Також, відповідачем допущено порушення вимог п. 1.20 ст. 1 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", коли при визначенні рівня звичайної ціни в розумінні Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" він використав данні щодо розміру середньозваженої відсоткової ставки. Поняття „середньозважена ставка" запроваджено Національним банком України у Постанові №124 від 19.03.2003 „Про затвердження Правил організації статистичної звітності, що подається до НБУ", зареєстрованій в Міністерстві юстиції 07.05.2003 за №353/7674. Цю постанову видано відповідно до Законів України „Про Національний банк України", „Про банки і банківську діяльність" та „Про державну статистику", з метою „складання грошової і банківської статистики, статистики платіжного балансу і з міжнародної інвестиційної позиції".

Ототожнюючи поняття „середньозважена відсоткова ставка за кредитами, наданими юридичним особам в національній та іноземній валютах" із звичайною ціною, відповідач повинен був виконати ряд вимог п. 1.20 ст. 1 зазначеного Закону, а саме:

1) Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на податковий орган;

2) Донарахування     податкових     зобов'язань     платника     податку податковим  органом  внаслідок  визначення  звичайних  цін  здійснюється  за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами;

3) Якщо    платник    податків    відмовляється    узгодити    податкове зобов'язання,   нараховане  податковим  органом  з  використанням  непрямого методу, податковий орган зобов'язаний звернутися до господарського суду з позовом про визнання такої суми податкового зобов'язання.

Відповідачем не надано доказів виконання цих дій.

Разом з цим, статтею 47 Закону України від 07 грудня 2000 року № 2121-III „Про банки і банківську діяльність" (із змінами та доповненнями) передбачено, що банки самостійно встановлюють процентні ставки та комісійну винагороду по своїх операціях.

Податковий облік банківських операцій встановлено законодавством про оподаткування, зокрема, Законом „Про оподаткування прибутку підприємств".

Господарський суд Харківської області обґрунтовано дійшов висновку, що довільне тлумачення відповідачем понять вищезазначених законів призвело до помилкового висновку і неправомірного донарахування податку. Отже, середньозважена відсоткова ставка за кредитами, наданими юридичним особам в національній та іноземній валютах, не може виступати в якості показника звичайної ціни, оскільки для її визначення використовуються дані неідентичного та неоднорідного ринку банківських послуг, що не відповідає вимогам п.п. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 цього Закону.

Судова колегія вважає, що постанова господарського суду Харківської області в цій частині прийнята при правильному встановленні обставин справи та з додержанням норм права.

2. Стосовно донарахованого податкового зобов'язання в сумі 152246,10 грн., визначеного з розподілу від'ємного результату від операцій з цінними паперами станом на 01.01.2003р.

Судова колегія вважає, що висновок акту перевірки про те, що при перевірці розподілу сум від'ємного фінансового результату встановлено, що позитивний фінансовий результат від операцій з облігаціями у сумі 507,5 тис. грн. (507 487,01 грн.) ВАТ РЕАЛ БАНК не включено в Декларацію (код рядка 01.4) до складу валового доходу у першому кварталі 2003 року, чим порушено п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону №283, є таким, що не відповідає нормам чинного законодавства та фактичним обставинам.

Відповідно до ст.16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», форма декларації з податку на прибуток встановлюється центральним податковим органом за узгодженням з комітетом Верховної Ради України, що відповідає за проведення податкової політики. Порядок ведення і складання податкових звітів, декларацій про прибуток підприємств та розрахунок податку встановлюється центральним податковим органом. Форма декларації з податку на прибуток та додатків до неї і   затверджена наказом ДПА України від 31.03.2003 року №148, зареєстрованого у Міністерстві юстиції за № 281/7602 10.04.2003 р.  В цій формі немає рядку, де зазначався б позитивний результат від операцій з цінними паперами, який мав місце до 01.01.2003 року, тому вимога зазначити такий доход у декларації з податку на прибуток банку за 1 квартал 2003 року неправомірна.

Відповідно до вимог п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", платник податку повинен вести окремий облік операцій у розрізі окремих видів цінних паперів починаючи з 01.01.2003. Жодним нормативним актом не визначено порядок проведення розподілу від'ємного результату від операцій з цінними паперами, що був станом на 01.01.2003р. та порядок відображення позитивного значення по окремому виду цінних паперів (у складі загального від'ємного значення), до того ж у рядку 01.4 Декларації з податку на прибуток банку за результатами діяльності у звітному періоді взагалі не передбачено відображення позитивного результату, що утворився на 01.01.2003р. Разом з тим, згідно з п.п. 4.1.1 п. 4.1 статті 4 Закону „Про порядок погашення зобов'язань платників податку перед бюджетами та державними цільовими фондами", саме сума, зазначена платником в податковій декларації, і становить суму податкового зобов'язання платника.  

Отже позивач станом на 01.01.2003р. для подальшого податкового обліку операцій з цінними паперами, як це і вимагалось, самостійно здійснив розподіл суми від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами пропорційно за видами цінних паперів. Це відображено в додатку К2 до декларації по податку на прибуток банку за І квартал 2003 року, і загальна сума відображеного від'ємного значення дорівнює відображеній у декларації.

Слід зазначити, що при визначенні розміру доходів за результатами від операцій з цінними паперами в розрізі їх окремих видів, документального підтвердження розрахунку відповідачем не надано.

3. Стосовно донарахування з операцій по наданню банком-платником податку вільних коштів своїй філії-платнику податку 523 484,60грн.

Господарський суд Харківської області дійшов висновку про  його невідповідність нормам чинного законодавства, виходячи з наступного.

Позивач згідно з чинним законодавством отримував за плату вільні грошові ресурси від Лисичанської філії - окремого платника податку на прибуток (довідка №1362 від 24.09.2002 про взяття на облік платника податків, видана ДПІ м. Лисичанська).

Відповідач таке донарахування обґрунтовує ст. 2 Закону України "Про банки і банківську діяльність" від 07.12.2000 №2121 -III, яка передбачає, що підрозділ та філія банку не мають статусу юридичної особи та виконують функції, визначені банком, або виконують банківську діяльність від імені банку. Таким чином, на думку відповідача, грошові кошти, залучені або надані банком у межах даної банківської установи на даний строк, не є кредитом, борговим зобов'язанням і відповідно, будь - які витрати, пов’язані з виплатою та нарахуванням таких відсотків, не включаються до складу валових витрат.

На думку господарського суду Харківської області відповідачем не враховано, що Закон від 07.12.2000 „Про банки і банківську діяльність" регулює відносини, що виникають під час заснування, реєстрації, діяльності, реорганізації та ліквідації банків, і статтею 2 цього Закону дано визначення філії саме з метою застосування в межах згаданого Закону (тобто з метою „правового забезпечення стабільного розвитку і діяльності банків в Україні" -ст. 1 Закону), а не з метою оподаткування.

Оподаткування підприємств регулюється Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств". Згідно п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 цього Закону до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку. Відповідно до п.п. 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 Закону, платниками податку є філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку-резидентів, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади. Тобто Закон „Про банки і банківську діяльність" та Закон „Про оподаткування прибутку підприємств" мають різні сфери застосування. Закон України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", який згідно його преамбули є спеціальним законом з питань оподаткування, визначає: платники податків - юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, що мають статус суб'єкта підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції. Таким чином, з точки зору оподаткування Лисичанська філія є окремим платником податку, господарські операції з яким підлягають оподаткуванню на загальних підставах. Посилання відповідача на норми Цивільного кодексу України при обґрунтуванні нарахування цього зобов'язання господарський суд Харківської області визнав неправомірним.

Згідно з п.п. 4.1.2 п. 4.2 ст. 4 цього ж Закону, валовий доход платника податку включає доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами, а згідно з п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 цього ж Закону до складу валових витрат (платника податку) відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Також матеріалами перевірки Лисичанської філії ВАТ РЕАЛ БАНК підтверджено віднесення до валових доходів операцій з надання фінансових ресурсів („Дані витрати відображені у складі валових доходів Лисичанської філії ВАТ РЕАЛ БАНК, що підтверджено інформацією, наданою ДПІ у м. Лисичанську від 19.03.2004 № 3203/23" ). Таким чином, податок на прибуток обчислено і сплачено в повному обсязі до бюджету Лисичанською філією банку.

Висновки господарського суду Харківської області в цій частині не можуть бути визнані обґрунтованими з наступних підстав.

В постанові господарського суду Харківської області зазначено,  що відповідачем не враховано, що філія банківської установи діє не з метою оподаткування, а з метою правового забезпечення стабільного розвитку діяльності банків в України.

Однак, при цьому  не було враховано положення ст. 67 Конституції України, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до абз.6 ст.2 Закону України від 07.12.2000 №2121-111 " Про банки та банківську діяльність", із змінами та доповненнями  банківський кредит - будь-яке зобов'язання банку надати певну суму грошей, будь-яка гарантія, будь-яке зобов'язання придбати право вимоги боргу, будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язання боржника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов'язання на сплату процентів та інших зборів з такої суми.

Статтею 2 цього Закону  визначено, що філія банку - відокремлений структурний підрозділ банку, що не має статусу юридичної особи і здійснює банківську діяльність від імені банку. Отже в усіх банківських операціях, що здійснює філія, фактично виступає безпосередньо банк і філія  не є самостійною господарюючою одиницею.

При перевірці позивача було встановлено, що згідно розпоряджень ВАТ РЕАЛ БАНК здійснюється отримання кредитних ресурсів від Лисичанської філії ВАТ РЕАЛ БАНК на визначений строк повернення та сплати процентної ставки та встановлена періодичність плати за користування ресурсами. Станом на 01.01.2004 ВАТ РЕАЛ БАНК залучено коштів у національній валюті у сумі 62900,2 тис. грн. та іноземній валюті у сумі 14,7 тис. доларів США (в гривнях 78,3 тис. грн.). За дані послуги Банком сплачено Лисичанській філії відсотки, які віднесено до складу валових витрат Банку у таких сумах: за 3 та 4 квартали 2002 року у сумі 499,4 тис, грн. за 2003 рік у сумі 1245,5 тис, грн.

Таким чином, ВАТ РЕАЛ БАНК за розпорядженням по своєму банку отримує кредитні ресурси у Лисичанської філії ВАТ РЕАЛ БАНК, тобто фактично сам у себе, за що нараховує відсотки за борговими зобов’язаннями перед своєю філією (перед самим собою), та відносить суму цих відсотків до складу  валових витрат.

Судова колегія вважає, що відповідач цілком правомірно зазначив, що внаслідок такої операції позивач занижує валовий дохід банку, завищує валові витрати банку та занижує об’єкт оподаткування.

Крім, того  відповідно до ч. 1   ст.47    Закону України № 2121 " Про банки та банківську діяльність"  надання  кредитних    ресурсів  філіями,   можливо тільки за дозволом юридичної особи.   Таким чином, ВАТ РЕАЛ БАНК дав дозвіл для отримання кредиту самому банку від своєї ж філії.

Відповідно до п. п. 5.5.1 п. 5.5 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»передбачено, що до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку. У даному випадку склалася ситуація, коли позивач має борг перед самим собою і сплата цього боргу відноситься до складу валових витрат.

Відповідно до  абз. З глави 1 розділу 1  Постанови Національного Банку України "Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних депозитних операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України" від 15.09.2004р № 435, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 жовтня 2004 р. за № 1302/9901  зобов'язання з кредитування, це зобов'язання банку надати клієнту кредит на певних умовах.

Отже грошові кошти залучені або надані банком у межах даної банківської установи на певний строк не є ні кредитом, ні борговим зобов'язанням,  банк не може вважатись водночас клієнтом своєї  філії,  і, відповідно, будь які витрати, пов'язані з виплатою та нарахуванням таких відсотків, не можуть бути включені до складу валових витрат.

Таким чином при прийнятті постанови господарським судом Харківської області в цій частині неправильно застосовані норми матеріального права, а саме: п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

4. Стосовно порушення п.п.12.2.1 та п.п.12.2.2.п.12.2.ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»і донараховання податку 57900 грн., фінансові санкції 28950 грн.

Судова колегія погоджується з господарським судом Харківської області, що висновок акту перевірки стосовно неправомірності віднесення на валові витрати страхових резервів по наданих кредитах в сумі 193,0 тис. грн., якщо застраховано   ризики   неповернення   таких   кредитів,   а   саме   „Банком   на порушення п.п. 12.2.1 та п.п. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України від 22.05.1997 №283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", неправомірно віднесено до складу валових витрат суму створеного страхового резерву по застрахованому кредиту (з метою покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, які застраховані), чим завищено валові витрати Банку за 2003 рік в сумі 193,0 тис. грн.", не ґрунтується на вимогах чинного законодавства. При цьому слід зазначити  наступне.

Відповідно до пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»до валових витрат відносяться суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.

Статтею 12 встановлено, що банки зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до його господарської діяльності згідно із законодавством. Таким чином, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»зобов'язує банк, а не надає йому право формувати страхові резерви і відносити їх на валові витрати.

Водночас, п. 5.11 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»забороняє установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі.

Посилання відповідача на пп.5.4.6 п.5.4 ст.5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", згідно з яким до валових витрат включаються будь-які витрати зі страхування кредитних та інших комерційних ризиків платника податку не може бути визнано обґрунтованим. Страхування комерційних ризиків є окремою господарською операцією. Відповідно до пп. 12.2.4 п.12.2 ст.12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" у разі настання страхового випадку банк відшкодує витрати за рахунок страхового резерву (його зменшення буде відображено у складі валових доходів), а також включить до валових доходів кошти, які можуть бути отримані від страховика в майбутньому у разі настання страхового випадку. Крім того, твердження відповідача про те, що нібито „з моменту підписання страхового договору щодо страхування кредитних ризиків всі ризики, пов'язані із неповерненням кредиту, переходять до страхової установи" не випливає з аналізу положень Закону України „Про страхування" (ст.15, п.З ст.20, ст.27).Таким чином, твердження відповідача, що, у разі страхування банком комерційних ризиків, пов'язаних із неповерненням кредиту, формування страхового резерву за рахунок валових витрат по таких кредитних угодах є неправомірним,  не відповідає вимогам податкового законодавства.

Посилання відповідача в обґрунтування правомірності донарахування 57900 грн. податку на прибуток з цих підстав на наказ ДПА України від 22.09.2004 № 547, яким затверджено податкове роз'яснення щодо неправомірності віднесення на валові витрати формування страхових резервів по застрахованих кредитах, не може бути прийнято до уваги, оскільки воно видано після закінчення перевіряємого періоду, крім того, скасовано рішеннями від 24.01.2005р. господарського суду м. Києва по справі № 25/432 за позовом АКІБ «УкрСиббанк»та по  справі №25/500 за позовом ВАТ «РЕАЛ БАНК»як таке, що не відповідає чинному законодавству.

У зв'язку з тим, що зазначені рішення господарського суду набрали законної сили, неправомірність вимог податкової служби є такою, що встановлена судовим рішенням і відповідно до ч. ст.72 Кодексу адміністративного судочинства не доводиться при розгляді інших справ.

5. Стосовно порушення п.п.12.2.1 та п.п.12.2.2.п.12.2.ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»по факту  формування позивачем страхового резерву за рахунок валових витрат під придбанні цінні папери, що обліковуються банком відповідно до п.п.7.6.1 п.7.6 ст.7 цього ж закону.   В загальній сумі донарахувань з податку на прибуток сума 27680,03 грн. визначена як податок з операції створення страхового резерву за перевірений період за рахунок валових витрат по придбаних цінних паперах у портфелі банку на продаж в сумі 92266,75 грн.

Судова колегія вважає, що господарський суд Харківської області цілком обґрунтовано дійшов висновку відносно правомірності цього донарахування.

При цьому слід зазначити наступне.

Відповідно до вимог п.п. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до його господарської діяльності згідно із законодавством.

Згідно з пп.. 12.2.2 п.12.2 ст. 12 вказаного Закону, створення страхового резерву здійснюється в розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків НБУ.

Таким чином, до компетенції НБУ в частині регламентування податкового обліку страхового резерву банків відноситься визначення заборгованості нестандартною. Виходячи з викладеного, позивач помилково застосував  Положення про порядок розрахунку резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з цінними паперами та інших вкладень у статутні фонди підприємств, затвердженого Постановою Правління НБУ від 30.12.99 р. № 629, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 26.01.2000 за № 45/4266 (із змінами та доповненнями). Дане Положення застосовується для фінансового обліку банку. Податковий облік передбачає відшкодування можливих збитків від операцій з цінними паперами, за якими відсутня заборгованість в розумінні пп.. 12.2.1, 12.2.2, 12.2.3 ст.12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", тоді як відповідно до пп.,7.6.1 п.7.6 ст.7 цього Закону ними є доходи майбутніх періодів від таких операцій протягом строків, визначених ст.6 цього Закону, а не валові витрати. Векселя, по яких сформовано позивачем резерв, придбані банком з метою подальшого продажу та отримання доходу, заборгованість за даними операціями відсутня, що не заперечується позивачем.

Таким чином, податок на прибуток в розмірі 27860,03 грн. за результатами перевірки донараховано правомірно. Виходячи з викладеного, правомірним є і застосування штрафної санкції на підставі пп..17.1.3. п.17.1. ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" в розмірі 50 відсотків від суми недоплати, а саме 13840 грн. Враховуючи викладене судова колегія вважає, що підстави для задоволення  апеляційної скарги позивача відсутні.

6. У постанові господарського суду Харківської області однією з підстав, на яких ґрунтуються висновки суду, зазначені суттєві порушення чинного законодавства, що допущені відповідачем під час перевірки, а саме.

Відповідачем були порушені вимоги Порядку координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.01.1999 № 112 (у редакції Постанови Кабінету Міністрів України від 15.10.2003 № 1625) та Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 16.09.2002 № 429, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.12.2002 за № 1023/7311 (із змінами та доповненнями).

Всупереч п.2 Порядку координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, перевірка проводилася понад 30 робочих днів, незважаючи на те, що річний сукупний валовий доход банку не перевищував 20,0 млн. грн. Документи щодо підстав та строків подовження перевірки банку не надавались. Проект акта перевірки на 92 сторінках (додатки не надавались) надано для ознайомлення керівникам банку 28.09.2004, тобто після закінчення встановлених термінів перевірки, вказаного у посвідченнях на проведення перевірки (посвідчення на проведення перевірки дійсні по 01.07.2004).

Крім цього, відповідачем було порушені вимоги Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності-юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами, затвердженого наказом ДПАУ №429 від 16.09.2002 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції 29.12.2002 за №1023/7311. Розділом „Інформативні додатки до акта документальної перевірки" зазначеного Порядку передбачено, що до акта перевірки мають бути додані „пояснення посадових осіб підприємства щодо виявлення порушень, надані у ході перевірки". Аналогічна вимога до податківців „додати до акта письмові пояснення посадових осіб підприємства щодо встановлених порушень" міститься в розділі 2.1 додатку №1 до Наказу ДПАУ від 31.01.2003 N50 „Про затвердження форм актів перевірок".

В ході проведення перевірки перевіряючими не обговорювалися питання щодо операцій, які знайшли відображення в акті перевірки як порушення податкового законодавства, і посадовим особам банку не пропонувалося надати пояснення. Таким чином, в порушення вимог зазначених нормативних актів відсутні обов'язкові додатки до акту перевірки - пояснення посадових осіб банку.

Судова колегія вважає за необхідне зазначити, що листом ДПА України від 23.09.2004р. № 18437/7/23-411 підтверджено, що акт перевірки ВАТ РЕАЛ БАНК відповідає всім вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами", затвердженого наказом ДПА України від 16.09.2002 № 429 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2002 за № 1023/7311, із змінами та доповненнями.

Тобто, саме ДПА України підтвердила  відповідність дій СДПІ ВПП у м. Харкові щодо виконання вимог наказу з даного питання.

Крім цього, недодержання підзаконних  норм, які регулюють порядок перевірки та складання  акту за її наслідками, може бути підставою для визнання недійсним податкового повідомлення –рішення у разі, коли такі порушення спричинили прийняття повідомлення –рішення, яке не відповідає вимогам закону. У даному випадку такі обставини відсутні.

Відповідно до ст.17 КАСУ акти документальних перевірок, не відносяться до компетенції адміністративного суду та не підлягають розгляду в судах щодо відповідності чинному законодавству та визнання їх недійсними. Дії відповідача при проведенні перевірки позивачем не оскарджуються.

При розгляді справи Харківським апеляційним господарським судом ухвалою по справі від 31.01.-06.02.2006р., у зв’язку з виникненням питань, які потребують спеціальних пізнань, була призначена судово –економічна експертиза.

На роз’яснення експерта були поставлені наступні питання.

1. Чи мають місце з боку ВАТ АКБ “Реал-банк” порушення вимог Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, на які мається посилання в акті перевірки № 877/34-626/14360721 від 30.09.2004 р. працівниками СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові?

2. Чи має місце з боку ВАТ АКБ “Реал-банк” заниження податкових зобов’язань по податку на прибуток у період, що перевірявся відповідачем?  

Для проведення експертизи  матеріали справи № А-41/263-05 були направлені до ХНДІСЕ ім. заслуженого професора М.С. Бокаріуса.

Висновком комісійної судово –економічної експертизи №1147 від 23.03.2006р. по всім питанням судового спору визнана правомірність дій позивача (за виключенням не оскаржуваних позивачем донарахувань з боку відповідача).

Аналіз дослідницької частини зазначеного висновку дозволяє застосувати його у якості доказу по справі лише частково.

Судова колегія вважає, що в частині порушення п.п.5.5.1 п.5.5 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого позивачем  завищено валові витрати на суму нарахованих процентів по операціям з власними філіями. (сума донарахованого податку 523484,60 грн., фінансові санкції 261742,30 грн.), та в частині порушення п.п.12.2.1 та п.п.12.2.2.п.12.2.ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», коли  позивачем було сформований страховий резерв за рахунок валових витрат під придбанні цінні папери, що обліковуються банком відповідно до п.п.7.6.1 п.7.6 ст.7 цього ж закону (сума донарахованого податку 27680,03 грн., фінансові санкції 13840,02 грн.) висновок експерта  не може вважатись належним доказом, оскільки по цим питанням фактично надана правова оцінка обставин, а це до компетенції експерта не входить.

На підставі викладеного судова колегія вважає, що постанова господарського суду Харківської області від 31.10.2005 р.  по справі  № А-41/263-05  р. прийнята з порушенням норм матеріального, керуючись ст. ст. 160,167, п.3 ст. 198, 205,206,209 п.4 ст.202, 254  КАС України судова колегія

                                                            ухвалила:

          Апеляційну скаргу   ВАТ АКБ «Реал-Банк»залишити без задоволення.

          Апеляційну скаргу СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові задовольнити частково.

          Постанову господарського суду Харківської області від 31.10.2005р. по справі №А-41/263-05   скасувати та ухвалити нову.  

          Позовні вимоги задовольнити частково.

          Визнати недійсним податкове повідомлення –рішення №0000290826/0 від 04.10.2004р. в сумі 421529,68 грн., в тому числі штраф 275582,32 грн. В решті позову відмовити.

          Роз’яснити сторонам, що вони мають право подати касаційну скаргу на дану ухвалу до Вищого адміністративного суду України протягом одного місяця після набрання законної сили судовим рішенням апеляційної інстанції.

   Справу направити до суду першої інстанції.

       Головуючий суддя                                                              Філатов Ю.М.

           Судді                                                                                      Івакіна В.О.

                                                                                                      Сіверін В.І.