ЛУГАНСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД
м. Луганськ, вул. Коцюбинського, 2
____________________________________________________________________________________
У Х В А Л А
Іменем України
18.12.2006 року Справа № 8/697н-ад
У Х В А Л А
Іменем України
18 грудня 2006року Справа № 8/697н-ад
Луганський апеляційний господарський суд колегією суддів у складі :
головуючого судді Іноземцевої Л.В.
суддів Лазненко Л.Л.
Якушенко Р.Є.
Склад судової колегії призначено розпорядженням першого заступника голови Луганського апеляційного господарського суду від 23.11.2006
При секретарі
судового засідання Михайличенка Д.В.
та за участю представників сторін:
від позивача - Мірошниченко І.М., дов. № 305 від 27.10.2006, перший
заступник головного бухгалтера; Кебус М.В., дов. № 4
від 03.11.2006, директор департаменту правової роботи;
від відповідача - Щербань Л.В., дов. № 4503/10-013 від 13.09.2006, головний
державний ревізор –інспектор податкового відділу;
Тимошенко Н.С., дов. № 6068/10-113 від 24.11.2006, головний
державний інспектор юридичного відділу
Розглянувши матеріали
апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю „Луганське енергетичне об”єднання”, м.Луганськ
на постанову
господарського суду Луганської області
від 26.10.2006
у справі № 8/697н-ад (суддя Середа А.П.)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю „Луганське енергетичне об”єднання”, м.Луганськ
до відповідача Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Луганську
про визнання недійсним податкового
роз”яснення
Суддя-доповідач
Іноземцева Л.В.
Постановою господарського суду Луганської області від 26.10.2006 у справі № 8/697н-ад (суддя Середа А.П.) відмовлено у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю „Луганське енергетичне об’єднання”, м.Луганськ до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків
у м. Луганську про визнання недійсним податкового роз’яснення, наданого позивачу листом від 14.07.2006 за № 3768/31-013, щодо обов’язку платника податку на додану вартість коригувати податкові зобов’язання при сплаті боргів минулих років його боржниками, якщо раніше податкові зобов’язання такого платника податків були кориговані відповідно до вимог попередньої редакції пункту 4.5 статті 4 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР „Про податок на додану вартість”.
Постанова суду з посиланням на Закон України від 04.12.1990 № 509 „Про державну податкову службу в Україні”, Закон України від 21.12.2000 № 2181-ІІІ „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (далі по тексту –Закон 2181), Закон України від 03.04.1997 № 168/97-ВР „Про податок на додану вартість” (далі по тексту –Закон про ПДВ), статтю 58 Конституції України, Порядок надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства, затверджений Наказом ДПА України від 12.04.2003 № 176, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23.04.2003 за № 326/7647 (далі по тексту –Порядок 176) мотивована тим, що при дачі на запит позивача податкового роз’яснення щодо застосування Закону про ПДВ відповідач діяв в межах наданих йому повноважень і не допустив порушень законодавства, вірно визначився щодо необхідності коригування позивачем податкових зобов’язань з ПДВ у разі погашення його дебіторами після 31.03.2005 дебіторської заборгованості, до якої застосовувались процедури врегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості.
Товариство з обмеженою відповідальністю „Луганське енергетичне об’єднання” (ТОВ „ЛЕО”) –позивач у справі не погодилось з прийнятою постановою і подало апеляційну скаргу, в якій просить постанову господарського суду скасувати через неправильне застосування норм матеріального права і постановити нову про задоволення позовних вимог.
На обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує наступне.
Суд порушив статтю 58 Конституції України і як наслідок - дійшов помилкового висновку щодо закону, який слід застосовувати для визначення податкових наслідків оплати споживачем ВАТ „Машинобудівний завод” в липні 2006 року заборгованості, відносно якої позивач в вересні 2003 року здійснив процедуру врегулювання відповідно до положень статті 12 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР „Про оподаткування прибутку підприємств” (далі по тексту - Закон про прибуток).
У зміненій редакції пункту 4.5 статті 4 Закону про ПДВ відсутня вказівка на надходження продавцю товару від покупця товару оплати в погашення заборгованості, щодо якої продавець товару застосував процедуру врегулювання відповідно до статті 12 Закону про прибуток, як факт, що з ним пов'язаний обов'язок продавця товару збільшити податкові зобов'язання з ПДВ.
Суд неумотивовано не застосував до оцінки податкового роз'яснення пункт 17 статті 10 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, підпункти „а” та „г” підпункту 4.4.2 пункту 4.2 статті 4 Закону 2181, статті З та 9 Закону України від 25.06.1991 № 1251-ХІІ „Про систему оподаткування” (далі по тексту - Закон 1251), у зв”язку з чим дійшов помилкового висновку про те, що зміст податкового роз'яснення відповідає вимогам, встановленим законодавством.
Одним із принципів оподаткування є рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації.
Податкове роз'яснення суперечить названому принципу оподаткування, оскільки, спираючись на норму пункту 4.5 статті 4 Закону про ПДВ, яка втратила чинність, встановлює обов'язок позивача сплачувати ПДВ у неналежній (більшій) сумі.
Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Луганську (СДПІ у м. Луганську) –відповідач у справі вважає доводи апеляційної скарги необґрунтованими, просить постанову господарського суду залишити без змін, апеляційну скаргу без задоволення.
У відзиві на апеляційну скаргу вказує, що правова позиція викладена у податковому роз”ясенні СДПІ у м.Луганську є аналогічною податковому роз”ясненню викладеному у листі ДПА України від 22.05.2006 № 9580/7/16-1917-20 яким стосовно врегулювання сумнівної заборгованості визначено таке. Якщо продавець розпочав процес її врегулювання у зв”язку з несвоєчасною оплатою товару до 31.03.2005, збільшивши валові витрати на підставі підпункту 12.1.1 пункту 12.1 статті 12 Закону про прибуток, зменшивши одночасно податкові зобов”язання з ПДВ на підставі попередньої редакції пункту 4.5 статті 4 Закону про ПДВ, а покупець –боржник повернув оплату за товар після 31.03.2005, то продавець повинен збільшити податкові зобов”язання з податку на додану вартість, а покупець у разі відповідного збільшення податкових зобов”язань у минулому періоді при наявності податкової накладної може збільшити податковий кредит (за умови дотримання інших вимог Закону щодо правил формування податкового кредиту).
Заслухавши доповідь судді - доповідача, доводи і пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши повноту з’ясування місцевим судом обставин справи, апеляційний господарський суду
встановив :
ТОВ „ЛЕО” - позивач у справі зареєстровано платником податку на додану вартість, перебуває на податковому обліку в СДПІ у м. Луганську.
23.06.2006 ТОВ „ЛЕО” надіслало запит за № 3676 на адресу СДПІ у м. Луганську про надання податкового роз’яснення:
- чи зобов’язано підприємство у 2006 році збільшувати суми податкових зобов’язань з ПДВ, як продавець товарів, внаслідок сплати його контрагентами боргів минулих періодів, щодо яких застосовувались процедури врегулювання сумнівної заборгованості відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону про ПДВ, в редакції до внесення змін Законом від 25.03.2005 № 2505.
Чинна з 31.03.2005 редакція пункту 4.5 статті 4 Закону про ПДВ не передбачає перерахування податкових зобов’язань з ПДВ продавця і покупця товарів внаслідок проведення процедур врегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості.
Зазначене питання постало перед підприємством у зв’язку з одержанням в липні 2006 року від ВАТ „Машинобудівний завод” заборгованості в сумі 120000 грн. за поставлену йому електричну енергію в липні 2003 року. При цьому підприємство у вересні 2003 року зверталось до суду про стягнення з ВАТ „Машинобудівний завод” вказаної суми боргу і відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону про ПДВ і статті 12 Закону про прибуток з метою врегулювання сумнівної заборгованості у відповідних податкових періодах ТОВ „ЛЕО” були збільшені суми валових витрат по податку на прибуток підприємств та зменшені суми податкових зобов'язань по ПДВ (а. с. 9 –11, т. І).
14.09.2006 СДПІ у м. Луганську на запит позивача надала відповідь в листі за № 3768/31-013, за змістом якої ТОВ „ЛЕО" має право після 31.03.2005 року на коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з фактичним погашенням ВАТ „Машинобудівний завод" після 31.03.2005 року дебіторської заборгованості, оскільки такі правовідносини виникли до набрання чинності Законом України від 25.03.2005 № 2505-ІV і залишилися не закінченими (а. с. 12 –13, т. І).
Свою правову позицію податкова інспекція обґрунтувала статтею 58 Конституції України. Зазначивши, що згідно статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Конституційний Суд України в рішенні від 09.02.1999 року № 1-рп/99, справа № 1-7/99 вказав, що принцип, закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, треба розуміти так, що вона (дія) починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
ДПА України давала аналогічне роз”яснення щодо коригування податкових зобов”язань і податкового кредиту у зв”язку з врегулюванням сумнівної заборгованості в листі від 22.05.2006 № 9580/7/16-1917-20 (а. с. 42 –43, т. І).
04.09.2006 ТОВ „ЛЕО” подало адміністративний позов у господарський суд Луганської області до СДПІ у м. Луганську про визнання недійсним податкового роз’яснення, наданого листом від 14.07.2006 за № 3768/31-013, оскільки за висновком позивача воно порушує норми діючого законодавства і відповідно до підпункту 4.4.2 „і” Закону 2181 повинно бути визнано недійсним.
Постановою господарського суду Луганської області від 26.10.2006 у задоволенні позову відмовлено.
Перевіривши матеріали справи, правильність їх юридичної оцінки і застосування місцевим судом норм законодавства, апеляційний господарський суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.
Пунктом 1 частини 1 статті 17 КАС України встановлено, що компетенція адміністративних судів поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб’єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.
Податкове роз’яснення відповідача, викладене в листі від 14.07.2006 за № 3768/31-013, не має сили нормативно-правового акту чи правового акту індивідуальної дії. Воно не є обов’язковим до виконання позивачем і ніяким чином не порушує права позивача.
Відповідно до Закону України „Про державну податкову службу в Україні” однією з функцій державної податкової адміністрації України є надання в порядку, встановленому законом, податкових роз’яснень і організація виконання цієї роботи органами державної податкової служби. За правилами пункту 17 статті 10 цього закону державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, міжрайонні та об’єднані державні податкові інспекції надають відповіді на запити платника податків із додержанням вимог, встановлених Законом 2181.
Закон 2181 як спеціальний закон з питань оподаткування визначає правову природу податкових роз’яснень і порядок їх надання.
Так, відповідно до підпункту 4.4.2„а” пункту 4.4 статті 4 Закону 2181 роз'яснення окремих положень податкового законодавства надаються контролюючими органами у порядку, визначеному відповідним центральним (керівним) органом контролюючого органу, виходячи із положень підпункту 4.4.1 цього пункту, принципів оподаткування, викладених у Законі України „Про систему оподаткування”, та економічного змісту податку, збору (обов'язкового платежу), який розглядається.
На виконання зазначеної норми Закону 2181 Наказом ДПА України від 12.04.2003 за № 176, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 23.04.2003, затверджено Порядок надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 4.4.2 „г” пункту 4.4 статті 4 Закону 2181 податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обгрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.
Закон 2181 і Порядок 176 розподіляє податкові роз’яснення на узагальнюючі податкові роз’яснення і податкові роз’яснення, що надаються на запит зацікавленої особи.
При цьому пріоритет надається узагальнюючим податковим роз’ясненням і податковим роз”ясненням центрального податкового органу.
За змістом Закону 2181 не може бути притягнутий до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз’яснення за відсутності податкових роз’яснень з цього питання, що мають пріоритет.
Відповідно до підпункту 4.4.2 „і” платник податків може оскаржити до суду рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо видання інструкцій чи податкових роз'яснень (у тому числі форм обов'язкової податкової звітності, далі - податкових роз'яснень), які, за висновком такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу). Визнання судом інструкції або податкового роз'яснення податкового органу (незалежно від їх реєстрації у Міністерстві юстиції України) недійсними є підставою для використання зазначеного рішення всіма платниками податків з моменту прийняття такого судового рішення, а також для відповідної зміни положень інструкцій чи роз'яснень контролюючих органів з цього питання. Зазначене рішення суду набирає чинності з моменту його прийняття та повинно бути оприлюднене за рахунок сторони, що програла спір (була визнана винною), протягом 30 календарних днів з моменту прийняття такого судового рішення.
Тобто, за змістом Закону 2181 до суду може бути оскаржене лише податкове роз’яснення ДПА України, оскільки таке роз’яснення має пріоритет і є обов’язковим для підпорядкованих органів податкової служби, враховуючи їх структуру побудови і організацію діяльності.
Відповідач своєчасно, відповідно до вимог Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, Закону 2181 і Порядку 176 дав відповідь на запит позивача з питань застосування Закону про ПДВ, яка за своїм змістом відповідає податковим роз’ясненням ДПА України з цього питання.
При цьому відповідачем ніяким чином не порушені права позивача, оскільки податкове роз’яснення не обов’язкове до виконання платником податку.
З огляду на пріоритетність податкових роз’яснень вищого податкового органу над податковими роз’ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів і обов’язковість цих роз’яснень виключно для останніх, Закон 2181 і передбачає право платника податків оскаржити до суду саме податкові роз’яснення центрального керівного органу оскільки інше не має ніякого сенсу, а наслідки судового провадження з цього питання викладені в підпункті 4.4.2 „і” пункту 4.2 статті 4 Закону 2181.
Враховуючи викладене, правову природу податкових роз’яснень як відповіді податкового органу з питань окремих положень податкового законодавства на запит зацікавленої особи, позивачем невірно обраний матеріально - правовий спосіб захисту при зверненні з позовом про визнання недійсним податкового роз’яснення спеціалізованої державної податкової інспекції. Крім того існує податкове роз’яснення з цього питання ДПА України, яке відповідно до Закону 2181 має пріоритет.
З огляду на викладене апеляційна скарга ТОВ „ЛЕО”, як і позовна заява задоволенню не підлягають.
Керуючись ст.ст.195, 196, п.1 ч.1 ст.198, ст.200, п.1 ч.1 ст.205, ст.206, ч.5 ст.254, п.6 р.\/ІІ Прикінцевих та перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Луганський апеляційний господарський суд
У Х В А Л И В :
1. Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю „Луганське енергетичне об”єднання” на постанову господарського суду Луганської області від 26.10.2006 у справі № 8/697н-ад залишити без задоволення.
2. Постанову господарського суду Луганської області від 26.10.2006 у справі № 8/697н-ад залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення.
Ухвала може бути оскаржена у касаційному порядку у місячний строк до Вищого адміністративного суду України.
Повний текст ухвали складено 25.12.2006.
Головуючий суддя Іноземцева Л.В.
Суддя Лазненко Л.Л.
Суддя Якушенко Р.Є.