ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/33571/21 Суддя першої інстанції: Вєкуа Н.Г.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 травня 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача - Горяйнова А.М.,

суддів - Безименної Н.В. та Файдюка В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Києві апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2022 року, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Озоне» до Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій,

ВСТАНОВИЛА:

У листопаді 2021 року ТОВ «Озоне» звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 28 жовтня 2021 року № 8527-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Озоне»;

- визнати протиправними дії ДПС України щодо включення ТОВ «Озоне» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2022 року вказаний адміністративний позов було задоволено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідачі подали апеляційні скарги, в яких просять скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Свої вимоги обґрунтовують тим, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Скаржники вказують на те, що ТОВ «Озоне» було включене до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік у зв`язку з відповідністю трьом критеріям відбору платників податків - юридичних осіб для проведення планових перевірок. Відповідачі наголошують на тому, що діяли відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», яка на час виникнення спірних правовідносин була чинною і обов`язковою до виконання. Також просять врахувати, що зазначена постанова не скасовує дію мораторію, введеного п. 522 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а лише скорочує термін ряду обмежень. Додатково скаржники звертають увагу, що карантин має дві складові - адміністративну та медико-санітарну і постановою від 03 лютого 2021 року № 89 були внесені зміни в обмеження адміністративної складової карантину, що відповідає повноваженням Кабінету Міністрів України.

Відзив на апеляційній скарги не надходив, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України справа розглядається у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає необхідним апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та ДПС України задовольнити частково, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2022 року скасувати в частині визнання протиправними дій ДПС України щодо включення ТОВ «Озоне» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову в цій частині, виходячи з такого.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Положеннями п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Судом першої інстанції встановлено та сторонами справи не заперечується, що ТОВ «Озоне» перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві як платник податків.

ТОВ «Озоне» було включене до затвердженого ДПС України плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.

Наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 28 жовтня 2021 року № 8527-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Озоне», що виданий на підставі ст. 20, 77, 82 Податкового кодексу України, п. 2 ч. 1 ст. 13 розділу, ст. 25 розділуЗакону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Озоне» з 17 листопада 2021 року по дату завершення перевірки, тривалістю 20 робочих днів, з метою контролю за дотриманням вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2019 року по 30 вересня 2021 року, валютного за період з 01 жовтня 2019 року по 30 вересня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2011 року по 30 вересня 2021 року.

Контролюючим органом не було розпочато проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Озоне» на підставі зазначеного наказу у зв`язку з відмовою платника податків у допуску до її проведення, про що контролюючим органом складено акт від 17 листопада 2021 року № 6132/Ж6/26-15-07-02-02.

Не погоджуючись з наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 28 жовтня 2021 року № 8527-п та включенням товариства до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, ТОВ «Озоне» звернулося до суду з адміністративним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог ТОВ «Озоне», суд першої інстанції виходив з того, що за наявності чинного п. 522 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Озоне» у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства, а тому оскаржувані наказ та дії контролюючих органів є протиправним.

Колегія суддів погоджується із зазначеним висновком суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи, однак не у повній мірі погоджується з обраним способом захисту порушеного права.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Положеннями пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України передбачено, що документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Відповідно до п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Водночас Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)», що набув чинності 02 квітня 2020 року, внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено п. 522, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:

- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Також судом встановлено, що дію карантину було введено постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

Надалі постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», до якої неодноразово вносились зміни, було продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 року до 30 червня 2023 року.

Оскаржувані дії ДПС України щодо включення ТОВ «Озоне» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, який підлягав затвердженню до 25 грудня 2020 року були вчинені, а оскаржуваний наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 28 жовтня 2021 року № 8527-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Озоне» прийнятий в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Приймаючи наказ від 28 жовтня 2021 року № 8527-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Озоне», Головне управління ДПС у м. Києві керувалося, зокрема, постановою Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89.

Вказаною постановою було вирішено скоротити строк дії обмежень, встановлених п. 522 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;

- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ);

- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Таким чином положеннями п. 522 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89 встановлено різні правила проведення планових перевірок в період дії карантину.

Для правильного вирішення спору, що виник між сторонами цієї справи, належить встановити яку норму права належить застосовувати у спірних правовідносинах.

При вирішенні вказаного питання суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що відповідно до п. 2.1 ст. 2 Податкового кодексу України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Згідно з п. 5.2 ст. 5 Податкового кодексу України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Таким чином норми, встановлені Податковим кодексом України, зокрема щодо строків дії мораторію на проведення документальної планової виїзної перевірки, можуть бути змінені лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України.

Відповідно до ч. 3 ст. 7 КАС України у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Враховуючи, що Податковий кодекс України є актом вищої юридичної сили у порівнянні з постановою Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що застосуванню у спірних правовідносинах підлягає саме п. 522 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що викладена, зокрема, в постановах від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21 та від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21. Судом касаційної інстанції наголошено на тому, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені п. 522 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що зазначена постанова Кабінету Міністрів України прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з п. 3.1 ст. 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Згідно з ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Крім того, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 січня 2022 року у справі № 640/18314/21, що залишене без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року, було визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

Колегія суддів враховує, що оскаржувані дії та рішення відповідачів, спрямовані на проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Озоне», мали місце вже після набрання чинності п. 522 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), у зв`язку з чим не можуть вважатися законними.

Перевіряючи правильність обраного судом першої інстанції способу захисту прав позивача, колегія суддів враховує, що відповідно до ч. 1 ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема, спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.

Індивідуальним актом, відповідно до п. 19 ч. 1 ст. 4 КАС України, є акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Питання оскарження наказів про проведення перевірки вже було предметом розгляду, зокрема у справі № 816/228/17. У постанові від 08 вересня 2021 року Велика Палата Верховного Суду зробила висновок, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Як вже зазначалося, посадові особи контролюючого органу не були допущені позивачем до проведення перевірки, про що складено акт від 17 листопада 2021 року № 6132/Ж6/26-15-07-02-02. Відповідно, оскаржуваний наказ як акт індивідуальної дії не був реалізований та його дія не вичерпана.

Водночас дії ДПС України щодо включення ТОВ «Озоне» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік не можуть бути самостійним предметом оскарження, адже самі по собі вимоги про визнання протиправними такий дій суб`єкта владних повноважень, за наявності не реалізованого наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 28 жовтня 2021 року № 8527-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Озоне», не можуть призвести до ефективного захисту порушеного права.

В постановах Верховного Суду від 12 квітня 2023 року у справі № 200/5094/21 та від 22 липня 2021 у справі №1.380.2019.005730 наголошено на тому, що юридично значущим для позивача є саме наказ про призначення перевірки, тоді як оцінка дій податкового органу щодо здійснення коригування плану-графіка охоплюється вирішенням спору щодо правомірності такого наказу.

За таких обставин колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправними дій ДПС України щодо включення ТОВ «Озоне» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік належить скасувати та відмови у задоволенні адміністративного позову в цій частині.

Отже, доводи апеляційних скарг Головного управління ДПС у м. Києві та ДПС Українги в цілому не спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в рішенні від 14 грудня 2022 року, однак є підставами для його скасування в частині внаслідок обрання судом неналежного способу захисту справ позивача.

Враховуючи наведене колегія суддів вважає необхідним апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та ДПС України задовольнити частково, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2022 року скасувати у відповідній частині та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову в цій частині.

Керуючись ст.ст. 242, 268, 272, 287, 308, 311, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України - задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2022 року в частині визнання протиправними дій Державної податкової служби України щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Озоне» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік - скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову в цій частині.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2022 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач А.М. Горяйнов

Судді Н.В. Безименна

В.В. Файдюк