ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 червня 2011 р. Справа № 27596/10/9104
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді Святецького В.В.,
суддів Довгополова О.М., Коваля Р.Й.,
при секретарі судового засідання Коломойцевій Х.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Старокостянтинівської об’єднаної державної податкової інспекції та заступника прокурора Хмельницької області в інтересах Старокостянтинівської об’єднаної державної податкової інспекції на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 квітня 2010 року у справі за позовом дочірнього підприємства ,,Старокостянтинівський молочний завод” до Старокостянтинівської об’єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області про скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И Л А :
Дочірнє підприємство (ДП) ,,Старокостянтинівський молочний завод” звернулось до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Старокостянтинівської об’єднаної державної податкової інспекції (ОДПІ) Хмельницької області про скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 квітня 2010 року позов задоволено та постановлено скасувати податкові повідомлення-рішення № 0001462300/3 від 17.12.2009 року (№ 0001462300/2 від 17.12.2009 року ), №0000222300/3 від 17.12.2009 року (№0000222300/0 від 26.05.2009 року, №0000222300/1 від 30.07.2009 року, №0000222300/2 від 02.10.2009 року), №0000242300/3 від 17.12.2009 року (№0000242300/0 від 26.05.2009 року, №0000242300/1 від 30.07.2009 року, №0000242300/2 від 02.10.2009 року), № 0046291700/3 від 17.12.2009 року (№0046291700/2 від 02.10.2009 року).
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Старокостянтинівська ОДПІ та заступник прокурора Хмельницької області в інтересах Старокостянтинівської ОДПІ подали апеляційні скарги, оскільки вважають, що постанова прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права.
В апеляційних скаргах апелянти зазначають, що судом не спростовано висновки та надані податковим органом докази того, що отримане від ПП „Молінтерфуд”, ТОВ „Продіндустрія”, ТОВ ,,Агроспецресурси” та ВАТ „Молочник” масло, яке проведено по бухгалтерському обліку ДП ,,Старокостянтинівський молочний завод” як сировина, не може бути використане у власній господарській діяльності позивача, оскільки згідно Правил ветеринарно-санітарної експертизи молока і молочних продуктів та вимог щодо їх реалізації, затверджених наказом Державного департаменту ветеринарної медицини Міністерства аграрної політики України від 20.04.2004 року №49, з сировини ,,масла” можливе виготовлення лише масла топленого.
Cудом не враховано норми ст. 5 Закону України „Про молоко та молочні продукти”, згідно яких забороняється відокремлення процесу пакування молочних продуктів від технологічного циклу виробництва продукції, не взято до уваги результати автоматизованого співставлення податкового зобов’язання та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України, згідно яких у ПП „Молінтерфуд” та ТОВ „Продіндустрія” відсутні основні фонди здійснення господарської діяльності, загальна чисельність працюючих 1 особа, директор та головний бухгалтер збігаються у одній особі. Таким чином, у даних юридичних осіб відсутні матеріальні, трудові ресурси, основні засоби для здійснення діяльності.
Також судом не дана оцінка тому факту, що ні під час перевірки, ні під час адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень позивачем не були надані документи, які б свідчили про транспортування масла від ПП „Молінтерфуд” та ТОВ „Продіндустрія” до ДП „Старокостянтинівський молочний завод”, що свідчить про відсутність реального здійснення господарських операцій.
Таким чином, на думку апелянтів, у позивача були відсутні підстави для віднесення таких витрат до валових витрат, а відповідно і до податкового кредиту, а тому суд прийшов до помилкового висновку, що витрати, здійснені підприємством на придбання масла, пов’язані з господарською діяльністю і правомірно включені до валових витрат та податкового кредиту.
Судом залишено поза увагою доводи податкового органу про те, що ДП „Старокостянтинівський молочний завод” безпідставно віднесено до складу валових витрат виплати в сумі 7817454 грн., перераховані нерезиденту-фірмі „Лінкстар Лімітед” на підставі ліцензійних договорів від 15.10.2004 року та від 15.12.2004 року, які підприємство сформулювало як ,,роялті”, оскільки вони входять в одну холдингову компанію, пов’язані між собою, а тому виплати у вигляді роялті насправді є витратами на утримання холдингових компаній.
Суд безпідставно прийшов до висновку про отримання позивачем від ФОП ОСОБА_1 інформаційно-консультативних та аудиторських послуг за договорами від 02.06.2008 року та від 12.06.2008 року, оскільки в матеріалах справи відсутні документи, що підтверджують надання таких послуг. Надані ж позивачем звіти мають загальний характер і незрозуміло яким чином вони стосуються господарської діяльності ДП „Старокостянтинівський молочний завод”.
Крім того, суд не дав належної оцінки допущеним позивачем порушенням Закону України ,,Про податок з доходів фізичних осіб”, внаслідок чого за період з 01.07.2007 року по 31.12.2008 року підприємством не нараховано та не утримано податок з доходів фізичних осіб, не в повному обсязі нараховано та утримано податок з доходів фізичних осіб, фактично виплачених найманим працівникам (менеджерам сировинної служби), внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб у розмірі 135595 грн. 86 коп..
Cудом не досліджено які саме послуги, передбачені договорами про надання інформаційно-консультаційного характеру, надано фізичними особами - підприємцями та чим це підтверджується. Судом також не дана оцінка тому факту, що функції, визначені в посадових інструкціях менеджерів сировинної служби підприємства, та послуги інформаційно-консультативного характеру направлені на організацію збору молочної сировини на закріплених сировинних зонах. Таким чином, укладення зазначених договорів з працівниками підприємства не направлено на реальне настання правових наслідків, а пов’язано з заниженням об’єкту оподаткування.
З огляду на викладене, апелянти просять скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
Представники апелянта та прокурор, який приймає участь в справі в інтересах відповідача, в судовому засіданні апеляційного суду підтримали апеляційну скаргу та просять її задовольнити.
Представники позивача вимоги апелянта заперечили, просять залишити оскаржуване судове рішення без змін, а подану апеляційну скаргу – без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що за наслідками проведеної Старокостянтинівською ОДПІ планової виїзної перевірки ДП ,,Старокостянтинівський молочний завод” з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.21007 року по 31.12.2008 року складено акт № 867/231/31952591 від 13.05.2009 року.
На підставі висновків вказаного акту 26.05.2009 року Старокостянтинівською ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення : №0000212300/0, яким визначено податкові зобов’язання з податку на прибуток на загальну суму 10313011 грн., з яких 5465785 грн. основного платежу та 4847226 грн. штрафних(фінансових) санкцій; №0000222300/0, яким визначено податкові зобов’язання з податку на додану вартість на загальну суму 4857585 грн., з яких 3238390 грн. основного платежу та 1619195 грн. штрафних(фінансових) санкцій; №0000242300/0, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, заявленого в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних періодів в розмірі 65403 грн. та застосовано 32702 грн. штрафної санкції; № 0030051700/0, яким визначено податкові зобов’язання по податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 1596 грн. 42 коп., з яких 514 грн. 14 коп. основного платежу та 1082 грн. 28 коп. штрафних(фінансових) санкцій.
За наслідками розгляду апеляційних скарг прийнято податкові повідомлення-рішення від 30.07.2009 року №0000212300/1, №0000222300/1, №0000242300/1.
За розглядом повторних скарг ДПА у Хмельницькій області скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.05.2009 року №0000212300/0 (від 30.07.2009 року №0000212300/1) в частині застосування 7322,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій по податку на прибуток та № 0030051700/0 в частині сплати 514 грн. 14 коп. податку з доходів фізичних осіб та 1082 грн. 28 коп. штрафних (фінансових) санкцій.
На підставі рішення ДПА у Хмельницькій області Старокостянтинівською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 02.10.2009 року №0001462300/2 яким визначено зобов’язання по податку на прибуток, №0000222300/2, яким визначено зобов’язання з податку на додану вартість, №0000242300/2, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, та № 0046291700/2, яким визначено податкові зобов’язання по податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 413837 грн. 58 коп..
За наслідками розгляду апеляційних скарг ДПА України Старокостянтинівською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення: - №0001462300/3 від 17.12.2009 року (№0001462300/2 від 02.10.2009 року), яким визначено податкові зобов’язання з податку на прибуток на загальну суму 10305689 грн., з яких 5465785 грн. основного платежу та 4839904 грн. штрафних(фінансових) санкцій;
- №0000222300/3 від 17.12.2009 року (№0000222300/0 від 26.05.2009 року, №0000222300/1 від 30.07.2009 року, №0000222300/2 від 02.10.2009 року), яким визначено податкові зобов’язання з податку на додану вартість на загальну суму 4857585 грн., з яких 3238390 грн. основного платежу та 1619195 грн. штрафних(фінансових) санкцій;
- №0000242300/3 від 17 грудня 2009 року (№0000242300/0 від 26.05.2009 року, №0000242300/1 від 30.07.2009 року, №0000242300/2 від 02.10.2009 року), яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявленого в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних періодів в розмірі 65403 грн. та застосовано 32702 грн. штрафних(фінансових) санкцій;
- 0046291700/3 від 17 грудня 2009 року (0046291700/2 від 02.10. 2009 року), яким визначено податкові зобов’язання по податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 413837 грн. 58 коп., з яких 135595 грн. 86 коп. основного платежу та 278241грн.72 коп. штрафних (фінансових) санкцій.
Висновки податкового органу базуються на тому, що ДП ,,Старокостянтинівський молочний завод” в порушення вимог п. 1.32 ст. 1, п.5.1 п.п. 5.2.1 п. 5.2, пп.5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закону України ,,Про оподаткування прибутку підприємств” завищено валові витрати на загальну суму 13975688 грн. та в порушення п.п.7.4.1, 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України „ Про податок на додану вартість” підприємством віднесено до складу податкового кредиту 3325378 грн. ПДВ від господарських операцій з придбання позивачем масла та жиру від ПП „Молінтерфуд”, ТОВ „Продіндустрія”, ТОВ ,,Агроспецресурси” та ВАТ „Молочник” та безпідставно визначено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, заявленого в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних періодів в розмірі 65403 грн..
Згідно Правил ветеринарно-санітарної експертизи молока і молочних продуктів та вимог щодо їх реалізації, затверджених наказом Державного департаменту ветеринарної медицини Міністерства аграрної політики України від 20.04.2004 року №49, з сировини ,,масла” можливе виготовлення лише масла топленого. Перевіркою встановлено, що ДП ,,Старокостянтинівський молочний завод” не здійснює виробництво масла топленого. Тому оприбуткування масла як сировини по рахунку 20 ,,Сировина і матеріали” суперечить суті виробничого процесу та відповідно свідчить про відсутність зв’язку даної операції з господарською діяльністю підприємства.
Окрім того, технологічна інструкція, яка розроблена, погоджена та затверджена працівниками ДП ,,Старокостянтинівький молочний завод”, а також технічні умови, які надані позивачем на підтвердження виготовлення масла фасованого з масла - моноліту, не містять вказівки на те, що сировиною для масла фасованого є масло-моноліт. Відсутні й нормативні акти, які б вказували на те, що масло фасоване виготовляється з такої сировини як масло моноліт.
Відповідно до ст. 5 Закону України ,,Про молоко та молочні продукти” забороняється відокремлення процесу пакування молочних продуктів від технологічного циклу виробництва продукції. А тому ДП ,,Хмельницькстандарт і метрологія” відмовлено позивачу у видачі сертифікату відповідності на масло фасоване, виробниками якого є інші підприємства. Пакування готової продукції є невід’ємною частиною технологічного процесу виробництва і здійснюється у відповідності вимог ДСТУ 4399:2005 ,,Масло вершкове.Технічні умови”.
Таким чином, податковий орган вважає, що отримане від ПП „Молінтерфуд”, ТОВ „Продіндустрія”, ТОВ ,,Агроспецресурси” та ВАТ „Молочник” масло, яке проведено по бухгалтерському обліку позивача як сировина, не може бути використане у власній господарській діяльності позивача, а тому відсутні підстави для віднесення таких витрат до валових витрат, а відповідно і до податкового кредиту.
Згідно витягу із центральної бази даних ДПА України єдиним засновником ПП „Молінтерфуд” та ТОВ „Продіндустрія” є ОСОБА_2, який працював на ПП „Наш Молочник” протягом періоду, в якому ПП „Молінтерфуд” та ТОВ „Продіндустрія” мали договірні відносини з позивачем. При цьому, засновником ПП „Наш Молочник” є ТОВ „Агроспецресурси”, з яким позивачем в перевіряємому періоді також відображені господарські операції з поставки масла та яке має спільного з ДП „Старокостянтинівський молочний завод” засновника - ЗАТ „Укрпродукт груп”. Відсутність основних засобів та достатньої кількості працюючих у ПП „Молінтерфуд” та ТОВ „Продіндустрія” для здійснення господарської діяльності, зокрема з поставки масла позивачу, свідчить про нереальність господарських операцій.
Позивачем не наданні документи, що свідчать про транспортування масла від ПП „Молінтерфуд” та ТОВ „Продіндустрія” до ДП „Старокостянтинівський молочний завод” . Товаро-транспортні накладні на постачання масла та жиру від ВАТ „Молочник” та масла від ТОВ ,,Агроспецресурси” (крім 18) не відповідають типовій форми та не містять всіх реквізитів.
Реалізація готової продукції - масла селянського фасованого „Наш молочник” та „Вершкова долина” здійснена для ВАТ „Молочник”, ВАТ „Летичівський маслозавод”, тобто підприємствам однієї промислової групи „Укрпродукт груп”.
Таким чином, на думку податкового органу, позивачем імітується здійснення поставок масла та жиру від підприємств, які пов’язані між собою через спільного засновника, а тому договори поставки масла та жиру від ПП „Молінтерфуд”, ТОВ „Продіндустрія”, ТОВ ,,Агроспецресурси” та ВАТ „Молочник” в силу ст.203, ст.228, ч.2 ст.215 Цивільного Кодексу України є нікчемними.
ДП „Старокостянтинівський молочний завод” безпідставно віднесено до складу валових витрат виплати в сумі 7817454 грн., перераховані нерезиденту-фірмі „Лінкстар Лімітед” на підставі ліцензійних договорів від 15.10.2004 року та від 15.12.2004 року, які підприємство сформулювало як ,,роялті”, оскільки вони входять в одну холдингову компанію, пов’язані між собою, а тому виплати у вигляді роялті насправді є витратами на утримання холдингових компаній.
На порушення п.п.4.2.1 п.4.2, п.п.4.3.36 п.4.3 ст.4, п.7.1 ст.7, п.п.8.1.1, п.п.8.1.2 п.8.1 ст. 8, п. 17.1 ст.17, п.19.2 ст.19 Закону України ,,Про податок з доходів фізичних осіб” ДП ,,Старокостянтинівський молочний завод” за період з 01.07.2007 року по 31.12.2008 року не в повному обсязі нараховував та утримував податок з доходів фізичних осіб, фактично виплачених найманим працівникам (менеджерам сировинної служби), внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб у розмірі 120353,26 грн.; не нараховував та не утримував податок з доходів фізичних осіб з суми виплаченого доходу громадянам за здану сільськогосподарську продукцію (молоко) згідно відомостей на закупівлю молока в розмірі 49938,44 грн., що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 7490,77 грн..
Перевіркою встановлено сімдесят три випадки, коли за кошти видані під звіт не відзвітовано в повному обсязі (в відомостях на отримання коштів за здане молоко відсутні підписи про отримання коштів громадян-здавальників молока). Всього встановлено не відзвітованих підзвітних коштів на суму 46994,49 грн., а тому на порушення п.19.2 ст.19 Закону України ,,Про податок з доходів фізичних осіб” підприємством не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб в розмірі 8293,35 гри., що розраховано за формулою: 46994,49 грн. х 1,1765 х 15% = 8293,35 грн..
1. Судом першої інстанції досліджено взаємовідносини ДП „Старокостянтинівський молочний завод” з ПП „Молінтерфуд”, ТОВ „Продіндустрія”, ТОВ ,,Агроспецресурси” та ВАТ „Молочник”, предметом яких є придбання масла та жиру, що підтверджується відповідними договорами поставки. При цьому суд дійшов до висновку, що витрати, здійснені підприємством на придбання масла та жиру, пов’язані з господарською діяльністю, а тому підприємство правомірно включило до валових витрат вартість придбаного масла в розмірі 13975688,0 грн. та віднесло до складу податкового кредиту ПДВ від вказаних господарських операцій в сумі 3325378 грн..
Згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР ,,Про оподаткування прибутку підприємств” (чинного на час виникнення даних спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР).
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР).
Згідно з підпунктом 11.2.1 пункту 11.2 ст.11 Закону України ,,Про оподаткування прибутку підприємств” датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається одна з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку їх результатів.
Пунктом 1.7 статті 1 Закону України від 03.04.1997року № 168/97-ВР ,,Про податок на додану вартість” (чинного на час виникнення даних спірних правовідносин) визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 ст. 7 цього Закону встановлено, що податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Згідно підпункту 7.3.1 пункту 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення податкових зобов’язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Відповідно до положень підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не дозволяється включення до податкового кредиту, згідно з п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону, суми сплаченого (нарахованого) податку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Згідно п.п.7.5.1 Закону № 168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Право на нарахування податкового кредиту обумовлюється наявністю факту придбання платником податку товарів, робіт, послуг, основних фондів, нематеріальних активів, в ціні яких платником податку-покупцем сплачений (нарахований) податок на додану вартість.
Таким чином, платник податку - покупець має право збільшити валові витрати після оприбуткування товарів за обов’язкової умови, що зазначені витрати сплачені (нараховані) у зв’язку з підготовкою, організацією, і веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та охороною праці та використані ним з господарській діяльності.
За змістом підпункту 7.7.1 ст.7 Закону № 168/97-ВР сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від’ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від’ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від’ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (підпункт 7.7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).
Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” фінансова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий примірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку. Частиною 1 ст. 9 зазначеного Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Приписами ст.1 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.
Виходячи з системного аналізу наведених норм, колегія суддів приходить до висновку, що основною підставою для віднесення витрат з придбанням товарів (послуг) до складу валових витрат та сум ПДВ до податкового кредиту є факт реального придбанням товарів (послуг та безпосередній зв’язок витрат на оплату цих товарів (послуг) з господарською діяльністю платника податків, що передбачає використання у власній господарській діяльності придбаних товарів (послуг) або ж призначення останніх для такого використання.
Дослідженими судом першої інстанції доказами достовірно підтверджується реальність господарських операцій позивача з придбання масла та жиру у ПП „Молінтерфуд”, ТОВ „Продіндустрія”, ТОВ ,,Агроспецресурси” та ВАТ „Молочник” та безпосередній зв’язок з господарською діяльністю підприємства.
Так, згідно акту перевірки ДП „Старокостянтинівський молочний завод” придбано масла та жиру у ВАТ „Молочник” на загальну суму 11255464 грн., ПП „Молінтерфуд” на суму 2016250 грн., ТОВ ,,Агроспецресурси” на суму 403974 грн., ТОВ „Продіндустрія” на суму 300000 грн..
Реальність поставок підтверджується договорами поставок, накладними, податковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями.
Позивач довів, що придбані ТМЦ оприбутковувались та обліковувались на бухгалтерському рахунку 2011 ,,Сировина та матеріали”. Оприбутковані суми враховувались при визначенні приросту залишків ТМЦ та скоригованих валових доходів у Деклараціях податку на прибуток відповідних періодів. Доходи від реалізації масла фасованого, виготовленого з придбаного масла моноліту та жиру, віднесені до складу валових доходів, по операціях з реалізації масла фасованого нараховувались податкові зобов’язання по податку на прибуток та податок на додану вартість.
Доводи позивача податковим органом не спростовані, лише зазначено, що неможливо провести розмежування по реалізації масла фасованого, виготовленого з придбаного масла моноліту і жиру від вищезазначених суб’єктів господарювання(по нікчемних правочинах на думку податкового органу) та масла, виготовленого з придбаного позивачем молока (щодо реального характеру виробництва такого масла у відповідача немає сумнівів).
Таким чином, податковим органом не спростовано доводи позивача, що зменшивши валові витрати на суму 13975688 грн., вказана сума податковим органом не вирахувана з валових доходів підприємства.
Відсутність товарно-транспортних накладних на перевезення масла та жиру від з ПП „Молінтерфуд”, ТОВ „Продіндустрія” представники позивача пояснили тим, що доставка проводилась централізовано та безпосередньо зі складів виробників вказаної продукції. ПП „Молінтерфуд” та ТОВ „Продіндустрія” були лише посередниками в господарських операціях по придбанню масла ти жиру. Придбана через вказані підприємства продукція складає лише шосту частину від усієї кількості придбаного масла та жиру.
Дані доводи представників позивача також не спростовані представниками податкового органу.
Згідно роз’яснення Технологічного інституту молока та м’яса Української академії аграрних наук (т.2 а.с. 93) заборона на фасування та пакування вершкового масла із моноліта, спредів та сирів твердих в відокремленні від основного технологічного процесу була передбачена для запобігання таких робіт на неспеціалізованих підприємствах, які не в спромозі гарантувати безпеку продукції. Старокостянтинівський молочний завод має повний технологічний цикл виробництва масла вершкового, спредів та сирів твердих, виготовляє та реалізує цю продукцію як у вигляді моноліту, так і в дрібній упаковці. У зв’язку з цим на Старокостянтинівському молочному заводі фасування, пакування та маркування масла вершкового, спредів та сирів твердих інших виробників не суперечить вимогам ст. 5 Закону України ,,Про молоко та молочні продукти ” .
Згідно листа Державного підприємства ,, Український науково-дослідний і навчальний центр проблем стандартизації, сертифікації та якості ” (т.2 а.с. 94) поправка до ДСТУ 4399:2005 ,,Масло вершкове. Технічні умови ” (дозволити на молокопереробних підприємствах фасувати масло, яке вже зберігалось, з моноліту у спожиткову тару) подана Технологічним інститутом молока та м’яса Української академії аграрних наук знаходиться на розгляді в НДІ стандартизації ДП ,,УкрНДНЦ ”. Текст поправки буде надруковано в черговому Інформаційному покажчику стандартів.
Виходячи з викладеного, колегія суддів вважає, що недотримання позивачем вимог ДСТУ може бути підставою для застосування економічних санкцій за порушення технологічного процесу. Однак, не може бути підставою для визнання нікчемними правочинів по реальних господарських операціях згідно договорів поставок масла та жиру.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат вартості придбаного масла та жиру в розмірі 13975688,0 грн. та ПДВ від вказаних господарських операцій в сумі 3325378 грн. - до складу податкового кредиту, а також правомірності визначення позивачем суми бюджетного відшкодування в розмірі 65403 грн. за вказаними господарськими операціями.
2. Згідно ліцензійних договорів від 15.10.2004 року та від 15.12.2004 року ДП ,,Старокостянтинівський молочний завод” сплачувало компанії ,,Лінкстар Лімітед” роялті за надання права користування на території України товарними знаками ,,Вершкова долина” і ,,Наш молочник”. За період, що перевірявся, позивачем сплачено компанії ,,Лінкстар Лімітед” 7817454 грн. в якості роялті.
Пунктом 1.30 статті 1 Закону України ,,Про оподаткування прибутку підприємств ” визначено, що роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Згідно підпункту 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону України ,,Про оподаткування прибутку підприємств” до складу валових витрат включаються витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов’язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов’язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.
В судовому засіданні встановлено, що ДП ,,Старокостянтинівський молочний завод” випускає продукцію під торговими марками ,,Вершкова долина” і ,,Наш молочник”, які належать компанії ,,Лінкстар Лімітед”, витрати на сплату винагороди за користування цими товарними знаками безпосередньо стосуються господарської діяльності підприємства та пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг).
Тому колегія суддів також визнає вірними та обґрунтованими висновки суду першої інстанції про правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат суми роялті в розмірі 7817454,00 грн..
Доводи апелянтів не спростовують висновків суду першої інстанції, оскільки згідно п. 1.26 ст. 1 Закону України ,,Про оподаткування прибутку підприємств” пов’язана особа - юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку.
Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов’язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу платника податку або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податку або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20 відсотків від статутного капіталу платника податку.
Податковим органом не доведено, що ДП ,,Старокостянтинівський молочний завод” та компанія ,,Лінкстар Лімітед” є пов’язаними юридичними особами. Висновки ДПІ про пов’язаність вказаних осіб базуються лише на припущеннях.
Відповідно до п.п.2.3.4, п.2.3 п.2 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 року № 327 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 року за № 925/11205, не допускається відображення в акті перевірки не обгрунтованих даних, а також суб’єктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб суб’єкта господарювання.
Крім того, позивач зазначив, що виплата роялті за використання торгових марок ,,Вершкова долина” і ,,Наш молочник” проводиться з 2004 року та щорічно податковим органом проводилась перевірка правомірності та правильності виплати роялті. Претензій щодо правомірності виплати роялті до часу проведення перевірки 13 травня 2009 року у ДПІ не було.
3. Поряд з цим колегія суддів погоджується з доводами апелянтів про безпідставність віднесення позивачем до складу валових витрат виплатна загальну суму 70000 грн. за договорами № 02/06/08 від 02.06.2008 року та № 20/05/08 від 20.05.2008 року, укладеними між ДП ,,Старокостянтинівський молочний завод” та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 на придбання інформаційно-консультаційних та аудиторських послуг.
Надані позивачем акти здачі-приймання наданих послуг від 03.06.2008 року, 10.06.2008 року, 12.06.2008 року, звіт про результати виконаних робіт містять тільки загальні відомості, однак, в них не зазначено яким саме чином понесені витрати пов’язані з господарською діяльністю позивача.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про правомірність визначення податковим органом податкового зобов’язання з податку на прибуток по вказаних господарських операціях в сумі 17500 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 8750 грн..
4. З матеріалів справи вбачається, що між ДП ,,Старокостянтинівський молочний завод” та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8. ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12 було укладено договори про надання послуг інформаційно-консультаційного характеру з питань комерційної діяльності, а саме, щодо пошуку виробників та постачальників сировини, щодо вивчення реакції конкурентів на появу нової продукції, проведення переговорів та інші види послуг.
Зазначені фізичні особи-підприємці пройшли державну реєстрацію, належним чином звітують до податкових органів, є платниками єдиного податку, отримання послуг підтверджується актами здачі-приймання виконаних робіт.
Вказані особи одночасно є штатними працівниками підприємства, працюють за трудовими договорами, що не є порушенням законодавства. Позивач нараховував заробітну плату фізичним особам-підприємцям за виконання ними їхніх трудових обов’язків у робочий час та сплачував грошові кошти за отримані послуги згідно договорів.
Доводи позивача, що зазначені фізичні особи виконували свої трудові обов'язки виключно у відведений законодавством України робочий час, а підприємницькою діяльністю займались в позаробочий час та у вихідні дні, представниками позивача не спростовані.
Таким чином, висновки відповідача щодо заниження позивачем податку з доходів фізичних осіб в розмірі 127844 грн.
В акті перевірки зазначено, що 34 здавачам молока позивачем проведено виплату доходів в сумі 49938 грн. 44 коп. без утримання та перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб при відсутності довідок про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку.
Перевіркою також встановлено сімдесят три випадки, коли за кошти видані під звіт не відзвітовано в повному обсязі, а саме: у відомостях на отримання коштів за здане молоко відсутні підписи про отримання коштів громадян-здавальників молока. Всього встановлено невідзвітованих підзвітних коштів на суму 46994,49 грн..
Згідно п.п. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Закону України ,,Про податок з доходів фізичних осіб” до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податків відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору.
Відповідно до п.п. 4.3.36 п. 4.3 ст. 4 зазначеного Закону до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи від відчуження безпосередньо власником сільськогосподарської продукції (включаючи продукцію первинної переробки), вирощеної (виробленої) ним на земельних ділянках, наданих для ведення особистого селянського господарства, якщо їх розмір не було збільшено в результаті отриманої в натурі (на місцевості) земельної частки (паю); будівництва і обслуговування жилого будинку, господарських будівель і споруд (присадибних ділянках), ведення садівництва та індивідуального дачного будівництва. Отримувач таких доходів подає податковому агенту довідку про своє право на отримання доходу у джерела його виплати без утримання податку. Форма довідки, термін дії, порядок її видачі та застосування розробляються центральним податковим органом за погодженням з центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів та затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Судом першої інстанції встановлено, що по всіх фізичних особах – здавачах молока наявні довідки встановленої форми № 3 ДФ про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку (т.2 а.с. 96-121).
Невідповідність заповнення деяких граф довідок встановленій формі не тягне за собою недійсність вказаних довідок та не позбавляє фізичну особу – здавача молока на отримання доходу від податкового агента без утримання податку.
Колегія суддів також погоджується з доводами позивача, що податковим органом безпідставно не взято до уваги довідки форми № 3 ДФ, які видані військовим радгоспом ,,Хмельницькицй” фізичним особам-здавачам молока, які проживають в у відомчих квартирах радгоспу та користуються земельними ділянками, які також належать радгоспу.
Представники податкового органу не надали суду вагомих аргументів щодо недійсності таких довідок.
Згідно п.п. 4.2.15 п. 4.2 ст. 4 Закону ,,Про податок з доходів фізичних осіб” до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
Представники позивача пояснили, що відсутність у відомостях на виплату коштів фізичним особам за здане молоко підписів деяких здавачів не свідчить про невиплату цих коштів. Кошти всім здавачам молока виплачені, оскільки невиплата коштів була б підставою для скарг здавачів або судових позовів. Саме відсутність скарг та судових позовів свідчить про виплату всіх коштів. Відсутність деяких підписів пояснили неуважністю осіб, які виплачували кошти за здане молоко.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками суд першої інстанції, що приватні підприємці, які отримують кошти з каси підприємства для здійснення розрахунків з фізичними особами - здавальниками молока згідно договорів доручення, не є підзвітними особами, оскільки відповідно до п. 1.2 Інструкції з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ, затвердженої наказом Державного казначейства України № 242 від 26.12.2003 року підзвітна особа - це працівник установи, який отримав під звіт кошти для майбутніх видатків.
Статтею 386 Цивільного кодексу України визначено обов’язки повіреного: а) він зобов’язаний виконати дане йому доручення відповідно до вказівок довірителя; б) зобов’язаний виконати дане йому доручення особисто; в) повідомляти довірителеві на його вимогу всі відомості про хід виконання доручення; г) після виконання доручення без зволікання подати довірителеві звіт з доданням виправдувальних документів, якщо це вимагається характером доручення; д) без зволікання передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов до вірного та обгрунтованого висновку про відсутність у податкового органу правових підстав для визначення позивачу податкових зобов’язань по податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 135595,86 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 278241,72 грн..
Статтею 159 КАС України визначено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
В силу п.4 ч.1 ст. 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.
Оскільки суд першої інстанції при винесенні постанови допустився помилки в частині застосування норм матеріального права, апеляційна скарга підлягає задоволенню частково.
Постанова суду першої інстанції в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0001462300/3 від 17.12.2009 року (№ 0001462300/2 від 02.10.2009 року ) підлягає скасуванню.
В цій частині позовних вимог необхідно прийняти нову постанову, якою позов задовольнити частково, тобто частині скасування податкового повідомлення-рішення Старокостянтинівської об’єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області № 0001462300/3 від 17.12.2009 року в частині визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток в сумі 5448285 грн. за основним платежем та 4831154 грн. за штрафними санкціями.
В задоволенні позовних вимог про скасування вказаного повідомлення-рішення в частині визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток в сумі 17500 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 8750 грн. ( по господарських операціях з ФОП ОСОБА_3 В.) слід відмовити.
В решті постанову суду першої інстанції колегія суддів визнає правильним залишити без змін.
Керуючись ч. 3 ст. 160, ст.195, ст. 196, п. 3 ч. 1 ст.198, ст. ст. 202, 205, 207, 254 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А :
апеляційні скарги Старокостянтинівської об’єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області та заступника прокурора Хмельницької області в інтересах Старокостянтинівської об’єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області задовольнити частково.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 квітня 2010 року у справі № 2-а-101/10/2270 в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0001462300/3 від 17.12.2009 року (№ 0001462300/2 від 02.10.2009 року ) – скасувати.
В цій частині позовних вимог прийняти нову постанову, якою позов задовольнити частково та скасувати податкове повідомлення-рішення Старокостянтинівської об’єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області № 0001462300/3 від 17.12.2009 року (№ 0001462300/2 від 02.10.2009 року ) в частині визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток в сумі 5448285 грн. за основним платежем та 4831154 грн. за штрафними санкціями.
В задоволенні позовних вимог про скасування повідомлення-рішення Старокостянтинівської об’єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області № 0001462300/3 від 17.12.2009 року (№ 0001462300/2 від 02.10.2009 року ) в частині визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток в сумі 17500 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 8750 грн. - відмовити.
В решті постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 квітня 2010 року у справі № 2-а-101/10/2270 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий В.В. Святецький
Судді О.М. Довгополов
ОСОБА_13
Постанова в повному обсязі складена 24 червня 2011 року.