ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 жовтня 2009 року № 22а-8524/08/9104
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Пліша М.А. та Стародуба О.П.,
при секретарі судового засідання – Романишин О.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської обл. на постанову господарського суду Львівської обл. від 03.04.2008р. у адміністративній справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «Миколаївцемент» до Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської обл. про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень про визначення податкового зобов’язання з податку на додану вартість,-
В С Т А Н О В И Л А:
28.08.2007р. позивач Відкрите акціонерне товариство /ВАТ/ «Миколаївцемент» звернувся до господарського суду з позовом, в якому просив визнати нечинними податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції /ДПІ/ у Миколаївському районі Львівської обл. № 0000192321/0 від 19.02.2007р., № 0000192321/1 від 26.04.2007р. та № 0000192321/2 від 07.06.2007р. (а.с.2-6).
Постановою господарського суду Львівської обл. від 03.04.2008р. заявлений позов задоволено, визнані нечинними податкові повідомлення-рішення ДПІ у Миколаївському районі Львівської обл. № 0000192321/0 від 19.02.2007р., № 0000192321/1 від 26.04.2007р. та № 0000192321/2 від 07.06.2007р.; стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача 03 грн. 40 коп. судових витрат (а.с.172-177).
Не погодившись з винесеним судовим рішенням, постанову суду оскаржила відповідач ДПІ у Миколаївському районі Львівської обл., яка покликаючись на неповне з’ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позовних вимог (а.с.183-187).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що по операціям з придбання природного газу на умовах договору № 01-04-05 від 01.05.2005р., укладеного між ВАТ «Миколаївцемент» та ТзОВ «Газтрейд ЛТД», позивачем в порушення вимог пп.7.2.3 п.7.2, пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», ст.9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік», п.2 постанови КМ України № 1729 від 27.12.2001р. «Про забезпечення споживачів природним газом» занижено податок на додану вартість /ПДВ/ на загальну суму 793732 грн., в тому числі: у жовтні 2005 року – на 507882 грн., в листопаді 2005 року – на 171510 грн., в грудні 2005 року – на 114340 грн., за рахунок безпідставного віднесення до податкового кредиту сум ПДВ. Також в порушення наведених нормативних актів видані позивачу податкові накладні оформлені ТзОВ «Газтрейд ЛТД» з порушеннями, оскільки в них замість нульової ставки ПДВ вказано ставку оподаткування ПДВ у розмірі 20 відсотків.
Слід врахувати, що згідно рішень господарських судів договірний контрагент ТзОВ «Газтрейд ЛТД» знятий з обліку, його установчі документи визнані недійсними; відносно його посадових осіб порушена кримінальна справа за ознаками злочину, передбаченого ч.2 ст.205 КК України (фіктивне підприємництво); також позивач володів інформацією про походження придбаного природного газу.
Окрім цього, результати розгляду справи про визнання недійсним господарського зобов’язання не можуть враховуватися при вирішенні заявленого позову, оскільки предметом у цій справі є визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
В частині заниження податкового зобов’язання з ПДВ на 53064 грн. в результаті невключення до бази оподаткування балансової вартості основних засобів, ліквідованих за самостійним рішення позивача, вказує на те, що документи про знищення, розібрання або перетворення основного фонду іншими способами, внаслідок чого основний фонд не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням відповідачу не надавалися, позивачем в момент списання фондів в порушення вимог п.4.9. ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» не включено до складу податкового зобов’язання по ПДВ балансову вартість основних фондів І групи.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої апеляційної скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення, з наступних підстав.
Відповідно до ст.202 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення та ухвалює нове, коли має місце неповне з’ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність таких обставин; невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення судом норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.
Як слідує з матеріалів справи, протягом 20.12.2006р.-02.02.2007р. ревізорами ДПІ у Миколаївському районі Львівської обл. проведена виїзна планова перевірка ВАТ «Миколаївцемент» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2005р. по 30.09.2006р., по результатам якої складено Акт перевірки № 140/23-2/00293025 від 09.02.2007р. (а.с.11-53).
Проведеною перевіркою встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог пп.7.2.3 п.7.2., пп.7.4.1, 7.4.2 п.7.4 ст.7, п.4.9 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» , ст.9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік», в результаті чого до бюджету донараховано 846796 грн., в тому числі за жовтень 2005 року -507882 грн., за листопад 2005 року – 171510 грн., за грудень 2005 року – 129086 грн., за березень 2006 року – 838 грн., за червень 2006 року – 44853 грн.
На підставі наведеного Акта перевірки податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення № 0000192321/0 від 19.02.2007р. про визначення податкового зобов’язання з ПДВ на суму 1270193 грн., з яких 846796 грн. за основним платежем та 423397 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с.8).
За результатами процедури апеляційного узгодження сум податкових зобов’язань скарги позивача щодо донарахування податкового зобов’язання з ПДВ були відхилені (а.с.85-97), а податковим органом прийняті нові податкові повідомлення-рішення № 0000192321/1 від 26.04.2007р. та № 0000192321/2 від 07.06.2007р. на аналогічні суми визначених податкових зобов’язань (а.с.9, 10).
В основу визначення податкових зобов’язання з ПДВ податковим органом покладені наступні обставини.
Матеріалами перевірки стверджується, що 01.05.2005р. між ВАТ «Миколаївцемент» та ТзОВ «Газтрейд ЛТД» був укладений договір № 01-04-05 на постачання природного газу, відповідно до умов якого ТзОВ «Газтрейд ЛТД» (постачальник) зобов’язувався продати ВАТ «Миколаївцемент» (покупець) протягом 2005 року природний газ, який був придбаний у ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» згідно договору постачання природного газу № 06/05-1238 від 21.04.2005р., а покупець зобов’язався прийняти та оплатити газ на умовах укладеного договору (а.с.54-56).
На виконання умов цього договору ТзОВ «Газтрейд ЛТД» здійснило на користь ВАТ «Миколаївцемент» поставки природного газу в жовтні, листопаді та грудні 2005 року, що підтверджується належно оформленими Актами прийому-передачі природного газу, а також Актами приймання-передачі природного газу, складеними між газотранспортним підприємством (УМГ «Львівтрансгаз» в особі Комарнівського лінійного виробничого управління магістральних газопроводів) та ВАТ «Миколаївцемент».
Згідно проведених операцій продавцем товару (ТзОВ «Газтрейд ЛТД») виписані податкові накладні для ВАТ «Миколаївцемент» № 10-31/3-1 від 31.10.2005р. на суму 3047294 грн. 88 коп., в т.ч. ПДВ 507882 грн. 48 коп., № 11-16/1-1 від 16.11.2005р. на суму 1029059 грн. 76 коп., в т.ч. ПДВ 171509 грн. 96 коп., та № 12-31/5-1 від 31.12.2005р. на суму 686039 грн. 76 коп., в т.ч. ПДВ 114339 грн. 96 коп., загальна сума яких становить 4762394 грн. 40 коп. (а.с.82-84).
Згідно інформації НАК «Нафтогаз України» ДК «Газ України» № 21/21-12671 від 30.11.2006р. ТзОВ «Газтрейд ЛТД» придбавав природний газ у вказаної компанії за нульовою ставкою ПДВ, також оподаткування операцій з продажу природного газу з 31.03.2005р. за нульовою ставкою ПДВ передбачено ст.9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік», відповідно до абз.2 пп.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» для таких операцій повинні видаватися податкові накладні з нульовим податковим зобов’язанням з ПДВ.
Звідси, позивачем безпідставно включено до складу податкового кредиту суми ПДВ в розмірі 793732 грн., в тому числі: за жовтень 2005 року – 507882 грн., за листопад 2005 року – 171510 грн., за грудень 2005 року – 114340 грн.
Також в Акті перевірки вказується про проведення платником податків за своїм самостійним рішенням на підставі пропозицій керівних структурних підрозділів списання основних фондів. При цьому в момент проведення списання основних фондів підприємством не включено до складу податкового зобов’язання суми ПДВ з балансової вартості основних фондів І групи на суму 53064 грн., а саме: в грудні 2005 року - 7373 грн., в березні 2006 року – 838 грн., в червні 2006 року – 44853 грн.
Задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що у розглядуваній ситуації платником ПДВ згідно вимог п.1.3 Закону України «Про податок на додану вартість» є ТзОВ «Газтрейд ЛТД», на нього законом покладено обов’язок з утримання і внесення до бюджету податку, саме він несе відповідальність за повноту та своєчасність його внесення до бюджету; чинне законодавство не містить положень, відповідно до яких на покупця покладався обов’язок по сплаті ПДВ не тільки продавцю, але й до бюджету. Також позивач не зобов’язаний здійснювати перевірку правильності ведення податкового та бухгалтерського обліку, повноти сплати податків; надані позивачу податкові накладні містять всі необхідні реквізити, які передбачені пп.7.2.1 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», позивач не мав і не міг мати жодної інформації про походження газу, який був придбаний у ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», правомірність виниклого господарського зобов’язання підтверджена судовими рішеннями, через що ВАТ «Миколаївцемент» правомірно включено до податкового кредиту суми ПДВ по наданих податкових накладних.
В частині заниження податкового зобов’язання з ПДВ на суму 53064 грн. судом враховано те, що рішення про ліквідацію основних фондів позивачем прийнято у зв’язку з їх непридатністю для подальшої експлуатації, при цьому підприємством складені акти на списання форми 03-3, які передбачені наказом Міністерства статистики України № 352від 29.12.2005р. «Про затвердження типових форм первинного обліку»; факт надання цих актів податковому органу під час перевірки підтверджується складеним Актом перевірки, через що висновок ДПІ у Миколаївсьому районі Львівської обл. про невключення до бази оподаткування 265324 грн. балансової вартості основних засобів, ліквідованих за самостійним рішенням платника податків, що призвело до заниження податкового зобов’язання з ПДВ на суму 53064 грн., є хибним.
Такі висновки суду першої інстанції, на думку колегії суддів, не відповідають нормам матеріального права, з таких підстав.
Відповідно до пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) п одатковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пп.7.4.2 п.7.4 ст.7 цього Закону (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) я кщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, то суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника.
Статтею 9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» (із змінами, внесеними Законом України № 2505 від 25.03.2005р. «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» визначено, що, починаючи з 31.03.2005р., операції з продажу ввезеного природного газу на митній території України, крім операцій з продажу такого газу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.
Відповідно до п.2 постанови КМ України № 1729 від 27.12.2001р. «Про забезпечення споживачів природним газом» потреба в природному газі промислових споживачів та інших суб’єктів господарської діяльності може задовольнятися з ресурсів газу НАК «Нафтогаз України», отриманого за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України.
Таким чином, операції з продажу імпортованого природного газу повинні оподатковуватися за правилами, встановленими ст.9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік», із складанням окремих податкових накладних з нульовими податковими зобов’язаннями з ПДВ (абз.2 пп.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»).
Додатково колегія суддів враховує, що згідно ст.75 Конституції України Верховна Рада України є єдиним органом законодавчої влади в Україні.
Конституція України не встановлює пріоритету застосування того чи іншого закону, в тому числі залежно від предмета правового регулювання. Немає також закону України, який б регулював питання подолання колізії норм законів, що мають однакову юридичну силу.
Водночас, Конституційний Суд України у пункті 3 мотивувальної частини рішення № 4-зп від 03.10.1997р. у справі набуття чинності Конституцією України зазначив про те, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше.
За змістом ч.3 ст.150 Конституції України рішення Конституційного Суду України є обов’язковим до виконання на всій території України.
Отже, за наявності декількох законів, норми яких по-різному регулюють конкретну сферу суспільних відносин, під час вирішення спорів у цих відносинах суд повинен застосовувати положення закону з урахуванням дії закону в часі за принципом пріоритету тієї норми, яка прийнята пізніше.
Норми Закону України «Про податок на додану вартість» є загальними щодо розглядуваних правовідносин, проте перевагу при застосуванні закону мають спеціальні норми. Такими є положення Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік».
Звідси слідує, що норма ст.9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік», як спеціальна норма, має перевагу при застосуванні, а отже, повинна застосовуватися у наведеній ситуації.
Таким чином, в порушення вимог наведених актів податкові накладні, отримані ВАТ «Миколаївцемент», оформлені в порушення вимог Закону України «Про податок на додану вартість».
Також слід врахувати, що матеріалами справи стверджується й те, що згідно рішень судів договірний контрагент ТзОВ «Газтрейд ЛТД» знятий з обліку (а.с.69-71), установчі документи цього підприємства визнані недійсними, вироком суду його посадова особа засуджена за вчинення злочину, передбаченого ч.2 ст.28, ч.2 ст.205 КК України (а.с.200-205).
Колегія суддів вважає невірними висновки суду першої інстанції про те, що інформацією про походження газу володів лише постачальник газу, а позивач не мав і не міг володіти жодною інформацією про походження газу, оскільки із змісту інших договорів, укладених між позивачем та ТзОВ «Газтрейд ЛТД», слідує про отримання ВАТ «Миколаївцемент» природного газу, імпортованого НАК «Нафтогаз України» за зовнішньоекономічними контрактами; також обов’язок по дотриманню чинного законодавства покладається на платників податку незалежно від їхнього статусу у господарській операції (а.с.77-78).
Щодо врахування судових рішень, якими підтверджена правомірність виниклого господарського зобов’язання згідно умов укладеного договору № 01-04-05 від 01.05.2005р. на постачання природного газу (а.с.150-152), то для вирішення розглядуваного спору мають значення обставини, які фактично існували на момент проведення спірної перевірки та винесення спірних податкових повідомлень-рішень.
За своєю суттю визнання недійсним договору постачання природного газу (господарського зобов’язання) може бути нововиявленою обставиною, якої не існувало на момент проведення перевірки і винесення податкових повідомлень-рішень, а тому така обставина не може досліджуватися та враховуватися при визнанні обгрунтованості застосованої відповідальності.
В частині заниження податкового зобов’язання з ПДВ на суму 53064 грн. колегія суддів виходить з вимог п.4.9. ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість», якою встановлено, що якщо основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються за самостійним рішенням платника податку чи безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником податку, а також у разі переведення основних фондів до складу невиробничих фондів така ліквідація, безоплатна передача чи переведення розглядаються для цілей оподаткування як поставка таких основних виробничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для основних фондів групи І - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості.
Правила цього пункту не поширюються на випадки, коли основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі викрадення основних фондів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основного фонду іншими способами, внаслідок чого основний фонд не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням.
У разі коли внаслідок ліквідації основного фонду отримуються комплектуючі, складові частини, компоненти або інші відходи, які мають вартість, ліквідація таких комплектуючих, складових частин, компонентів або інших відходів проводиться за правилами, встановленими для ліквідації основного фонду.
Документами, що підтверджують таке знищення, розібрання або перетворення основного фонду, які мають подаватися до податкового органу залежно від групи фондів, можуть бути акти на їх списання відповідної форми, а також висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих фондів за первісним призначенням.
Оскільки зазначені документи подаються до органу державної податкової служби з метою підтвердження правомірності використання абзацу другого п.4.9 ст.4 наведеного Закону щодо виключення з об'єкта оподаткування ПДВ операцій із знищення, розібрання або перетворення основного фонду, внаслідок чого основний фонд не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням, то вони мають подаватися разом із податковою декларацією за період, у якому відбулася така операція i, відповідно, не нараховувалися податкові зобов'язання з ПДВ.
У випадках коли основні фонди ліквідовано й відповідні документи щодо ліквідації не подавалися, з огляду на вимоги абзацу другого п.4.9 ст.4 цього Закону для цілей обкладання ПДВ така операція підпадає під оподаткування як продаж основних фондів.
Матеріалами справи стверджується, що документи про знищення, розібрання або перетворення основного фонду іншими способами, внаслідок чого основний фонд не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням, відповідачу не надавалися, в Акті перевірки вказується про представлення на момент перевірки лише деяких з них, які були описані ревізорами.
За таких обставин податковим органом зроблено правильний висновок про те, що позивачем в момент списання фондів в порушення вимог п.4.9. ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» не включено до складу податкового зобов’язання ПДВ суми податку із балансової вартості основних фондів І групи.
Окрім цього, у представлених позивачем Актах на списання основних засобів (а.с.98-107) відсутні чіткі записи про те, що постійно діюча комісія для списання основних засобів визнала подальшу експлуатацію об'єктів за первісним призначенням неможливою, не відображені результати ліквідації об'єкта (зокрема, не наведено вартість вилучених та оприбуткованих ТМЦ, не зроблено запису про те, що внаслідок розбирання об'єкта не виявлено ТМЦ, придатних до подальшої експлуатації тощо). Таким чином, позивачем також не доведено належними доказами непридатності списаних об’єктів до подальшої експлуатації.
З наведеного слідує, що податковим органом правомірно визначено ВАТ «Миколаївцемент» податкові зобов’язання з ПДВ і донараховано 846796 грн., в тому числі за жовтень 2005 року -507882 грн., за листопад 2005 року – 171510 грн., за грудень 2005 року – 129086 грн., за березень 2006 року – 838 грн., за червень 2006 року – 44853 грн.
Таким чином, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог пп.7.2.3 п.7.2., пп.7.4.1, 7.4.2 п.7.4 ст.7, п.4.9 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» , ст.9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» , а відтак й покладених в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, приймаючи до уваги правомірність нарахування штрафних санкцій та їх відповідність вимогам пп.17.1.3 п.17.1. ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», заявлений позивачем позов про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень є безпідставним, через що задоволенню не підлягає.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з’ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова господарського суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог з вищевикладених мотивів.
Керуючись ст.94, ч.3 ст.160, ст.ст.195, 196, п.3 ч.1 ст.198, п.1, 4 ст.202, ч.2 ст.205, ст.ст.207, 254 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської обл. задоволити.
Постанову господарського суду Львівської обл. від 03.04.2008р. скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Відкритого акціонерного товариства «Миколаївцемент» до Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської обл. про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень про визначення податкового зобов’язання з податку на додану вартість, - відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом одного місяця з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України – з дня складення постанови в повному обсязі.
Головуючий суддя: Р.М.Шавель
Судді: М.А.Пліш
О.П.Стародуб