П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

О К Р Е М А Д У М К А

08 квітня 2020 р.м.ОдесаСправа № 400/2425/19

судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Федусика А.Г.

справа № 400/2425/19

08 квітня 2020 року

м.Одеса

В провадженні колегії суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі судді-доповідача Федусика А.Г., суддів Бойка А.В. та Шевчук О.А., перебувала справа № 400/2425/19 за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2019 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕНТА-Н» (далі ТОВ) до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі ГУДФС) та Державної фіскальної служби України (далі ДФС) про скасування рішення та зобов`язання зареєструвати податкову накладну за датою її подання.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року апеляційна скарга ГУДФС була залишена без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2019 року змінено в частині розподілу судових витрат.

Не погоджуюсь з залишенням апеляційної скарги ГУДФС без задоволення та з залишенням в силі рішення суду першої інстанції щодо спірних правовідносин по суті з огляду на таке.

Так, у вересні 2019 року позивач звернувся до суду з позовом до відповідачів та просив: скасувати рішення від 11 липня 2019 року № 1219779/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної; зобов`язати зареєструвати податкову накладну від 07 червня 2019 року № 26 за датою її подання; стягнути з відповідачів судові витрати, в тому числі витрати на правову допомогу, та зобов`язати ДФС подати суду звіт про виконання судового рішення протягом одного тижня з дня набрання ним законної сили.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2019 року позов було задоволено. Судом скасовано рішення 11 липня 2019 року № 1219779/41907606. Також, суд зобов`язав ДФС зареєструвати податкову накладну ТОВ від 07 червня 2019 року № 26 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Крім цього, судом першої інстанції стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДФС на користь ТОВ судові витрати у сумі 2421 грн. та за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС на користь ТОВ судові витрати у сумі 2421 грн.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції ГУДФС було подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, апелянт просив рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в позові в повному обсязі.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 31 травня 2019 року ТОВ (продавець) уклав договір купівлі-продажу №31/05-02 з ТОВ «Макси-Пром» (покупець), відповідно до умов якого продавець зобов`язується передати у власність покупця належні продавцю продукти харчування (м`ясні вироби) згідно видаткових накладних, а покупець зобов`язується прийняти товари та оплатити їх вартість на умовах цього договору.

Згідно видаткової накладної №42 від 07 червня 2019 року позивач поставив на адресу ТОВ «Макси-Пром» продукти харчування (шоколад білий пористий Рошен) на суму 306000,00 грн. з ПДВ.

07 червня 2019 року ТОВ було складено податкову накладну №26 про постачання на адресу ТОВ «Макси-Пром» товару на вказану суму.

25 червня 2019 року позивач направив на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну №26 на суму 306000 грн., в т.ч. ПДВ 51000 грн.

Відповідно до отриманої квитанції від 25 червня 2019 року вказана податкова накладна прийнята, проте, з посиланням на п.201.16 ст.201 ПК України, її реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено з тих підстав, що вона відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. У зв`язку з вказаним позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

На виконання вимог контролюючого органу позивачем 09 липня 2019 року були подані ГУДФС відповідні пояснення разом із копіями фінансово-господарських документів.

11 липня 2019 року комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі Комісія), було прийнято рішення №1219779/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної №26 від 07 червня 2019 року.

Підставою для прийняття такого рішення стало ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних та розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що податковим органом безпідставно зупинено реєстрацію податкової накладної №75, як передумову прийняття спірного рішення Комісії, адже у квитанції №1 не вказано конкретний критерій ризиковості, визначений листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18. Натомість, платником податків надано до податкового органу належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством.

Враховуючи наведене та з урахуванням презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) та принципу правової визначеності та передбачуваності, суд першої інстанції вважав, що зупинення реєстрації податкової накладної позивача відбулось безпідставно.

Крім того, судом першої інстанції було зазначено, що ТОВ надав відповідачу всі наявні у нього документи щодо купівлі та постачання на адресу ТОВ «Макси-Пром» товарів, а саме: договори купівлі-продажу, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення, договір суборенди приміщень, договір оренди приміщень, договори цивільного - правового характеру на виконання робіт.

Погоджуючись з висновками суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог по суті, колегія суддів апеляційної інстанції виходила з наступних правових позицій.

1. Так, колегія суддів зазначила, що суд апеляційної інстанції повинен надавати оцінку як правомірності дій ГУДФС по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а тому за результатом апеляційного розгляду судова колегія вважала обґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що зупинення реєстрації податкової накладної №26 від 07 червня 2019 року відбулось з порушенням приписів чинного законодавства.

Не погоджуюсь з вказаною позицією судової колегії з огляду на таке.

Положеннями статті 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 1 ст.5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.

Згідно положень ч.1 та 5 ст.160 КАС України у позовній заяві позивач викладає свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.

В позовній заяві зазначаються, зокрема, зміст позовних вимог і виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги; зазначення доказів, що підтверджують вказані обставини; у справах щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень - обґрунтування порушення оскаржуваними рішеннями, діями чи бездіяльністю прав, свобод, інтересів позивача.

Відповідно до ч.2 ст.9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ч.5 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Вважаю, що як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації, є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних, який є обов`язковою передумовою для віднесення покупцем сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та формування податкових зобов`язань.

Водночас, реалізація та завершення кожного з вказаних етапів відповідно до діючого законодавства повинно оформлюватися окремими процесуальними рішеннями (перший - про зупинення реєстрації, другий - про реєстрацію або про відмову у реєстрації), що можуть змінювати правовий стан платника податків (самі по собі та окремо) і впливати на його права та інтереси, а тому можуть бути оскаржені окремо в судовому порядку.

Наведені висновки щодо можливості оскарження дії податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної також узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 05 грудня 2018 року справа №813/3731/17.

Касаційним судом по вказаній справі було зазначено, що в остаточній редакції адміністративного позову позивачем заявлено вимогу про визнання протиправним дій ДФС щодо зупинення реєстрації податкової накладної та похідні від цього вимоги щодо визнання протиправною бездіяльності відповідача з не проведення її реєстрації та про зобов`язання ДФС здійснити реєстрацію податкової накладної. При цьому позивач як в суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду справи стверджував, що підстав для зупинення реєстрації податкової накладної відповідач не мав та наводив свої обґрунтування щодо цього.

Відтак, предметом доказування у справі, що розглядається (Верховним Судом), є вирішення питання, чи були у ДФС підстави для зупинення реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд наголосив, що ДФС повинна надати належні та достатні докази, що дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної вчинено у відповідності до приписів пункту 201.16. статті 201 ПК України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених критеріями оцінки ступеня ризиків.

Суд касаційної інстанції зазначив, що натомість суди попередніх інстанцій вдались до з`ясування питань, які не відносяться до предмета та обґрунтування заявленого адміністративного позову, в той час як мали надати оцінку правомірності дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Водночас в даній справі, яка переглядається судом апеляційної інстанції, звертаючись з даним позовом до суду, ТОВ як в частині обґрунтування позову, так і в прохальній частині, просило скасувати рішення податкового органу саме щодо відмови в реєстрації податкової накладної, тобто підприємство самостійно визначило саме такий предмет позову та відповідне обґрунтування, яке не містить доводів та обґрунтувань саме щодо незаконного зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, в тому числі як підставу скасування спірного рішення відповідача щодо відмови в реєстрації податкової накладної.

Таким чином, з урахуванням того, що судовому захисту підлягають лише заявлені вимоги, вважаю, що спірні правовідносини підлягали дослідженню виключно в площині та межах відмови податковим органом в реєстрації спірної податкової накладної, в тому числі обґрунтування та процедури прийняття відповідачем такого рішення.

Оскаржуване рішення податкового органу про відмову у реєстрації ПН ґрунтується не на факті та підставах зупинення реєстрації ПН, а на тому, що позивачем не було надано податковому органу на його пропозицію доказів реального здійснення господарської операції, зазначеної у поданій на реєстрацію ПН, і саме ці доводи податкового органу підлягали перевірці як судом першої інстанції, так і апеляційним судом, чого зроблено не було.

При цьому, вийшовши за межі обґрунтування позову та визначивши обставини зупинення реєстрації ПН однією з підстав для задоволення позову, суд першої інстанції (з яким на мою думку помилково погодився і суд апеляційної інстанції) не скасував рішення податкового органу про вказане зупинення реєстрації та фактично залишив його діючим, в тому числі в частині наявних правових наслідків такого зупинення для платника податків, що суперечить правовій логіці з огляду на ту обставину, що, як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації, є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних.

Крім того, приймаючи постанову, колегія суддів посилалась, зокрема, на постанову Верховного Суду від 03 березня 2020 року у справі № 240/3665/19, в якій (на думку колегії суддів) Верховний Суд зазначив, що «віднесення Комісією контролюючого органу Товариства до переліку платників податків які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (п.28 постанови Верховного Суду).

Обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер (п.24 постанови Верховного Суду).

Законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що в правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій. А тому, саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН призводить до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків, які відповідають критеріям ризиковості (зі змінами абзац 2 п.28 постанови Верховного Суду)».

Застосувавши вказані висновки Верховного суду, суд апеляційної інстанції фактично прийшов до висновку про те, що при розгляді справи, предметом якої є рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, суд повинен перевіряти рішення податкового органу про зупинення реєстрації податкової накладної, яке не може бути окремо оскаржено до суду, оскільки воно безпосередньо не породжує певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин, а тому наявність/відсутність підстав для зупинення реєстрації податкової накладної належить до з`ясування виключно в межах та під час оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Не погоджуюсь з застосуванням у розглядуваній справі вказаних висновків постанови Верховного Суду від 03 березня 2020 року у справі № 240/3665/19 з огляду на таке.

Так, з аналізу вказаної постанови Верховного Суду вбачається, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Торгова група Софія" звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати незаконним, протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Житомирській області, оформлене протоколом №29/06-30-07-03-22 від 11 лютого 2019 про внесення Товариства до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості на підставі п.п.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, та зобов`язати відповідача вчинити дії щодо виключення Товариства із переліку ризикових платників податків, а саме: виключити Товариство із переліку платників податків в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистема "Аналітична система" ІТС "Податковий блок".

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив що Комісією ГУ ДФС у Житомирській області прийнято рішення щодо віднесення Товариства, як суб`єкта господарювання, до переліку ризикових, та вважав вказане рішення відповідача таким, що порушує права та інтереси Товариства, оскільки його внесення до переліку ризикових надає контролюючому органу беззаперечну підставу для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних.

З аналізу наведеного вбачається, що дана справа (400/2425/19) та справа, що перебувала на розгляді касаційного суду, мають різні предмети позову та стосувались різних спірних правовідносин (у справі Верховного Суду - спір виник навколо рішення податкового органу про віднесення позивача до переліку ризикових підприємств, а у даній справі - навколо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, прийняття якого не пов`язано з віднесенням позивача до переліку ризикових підприємств), а тому висновки Верховного Суду, зроблені в постанові від 03 березня 2020 року у справі № 240/3665/19, тим більше у тому вигляді, в якому вони були застосовані судом апеляційної інстанції, не можуть бути враховані в даних спірних правовідносинах з метою обґрунтування, визначеного судом апеляційної інстанції.

Фактично, застосувавши у такий спосіб висновки Верховного Суду у постанові від 03 березня 2020 року у справі № 240/3665/19, суд апеляційної інстанції у розглядуваній справі прирівняв за наслідками для платника податків рішення контролюючого органу по віднесення такого платника до ризикових підприємств та рішення про зупинення реєстрації його податкової накладної, що на мою думку є безпідставним, в тому числі з урахуванням висновків Верховного Суду у постанові від 05 грудня 2018 року справа №813/3731/17 щодо можливості окремого оскарження рішення податкового органу про зупинення реєстрації податкової накладної.

Водночас, вказана постанова Верховного Суду від 03 березня 2020 року у справі № 240/3665/19 містить інші висновки, викладені у абз.1 п.28 вказаної постанови (в редакції визначеній касаційним судом), за якими «віднесення Комісією контролюючого органу Товариства до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, є передумовою зупинення податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування».

З наведеного вбачається, що за вказаним висновком Верховного Суду рішення контролюючого органу про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної залежить, як від надання платником податків пояснень та документів на підтвердження господарської операції та їх відповідності діючому законодавству, так і від того, чи дійсно за змістом подані документи та пояснення підтверджують реальність господарської операції.

Вважаю, що саме цей висновок Верховного Суду у вказаній справі повинен був враховуватися судом апеляційної інстанції у розглядуваній справі, предметом якої (за визначенням самого позивача) є рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної з підстав не надання документів на підтвердження здійснення господарської операції, і на мою думку саме вказані обставини повинні були досліджуватися судом в цій справі.

2. Також, колегія суддів зазначила, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Крім того, було наголошено, що в даному випадку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної податковим органом не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу у вказаній квитанції про надання документів критерію правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним цієї вимоги. При цьому колегія суддів вважала, що хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначено пунктом 14 "Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", затвердженого постановою КМУ від 21 лютого 2018 року №117 (далі Порядок), конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема, від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Не погоджуюсь з вказаними висновками з наступних підстав.

Так, відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаних положень ПК України, було затверджено "Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

Відповідно до п.п.4 п.13 Порядку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно до п.14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

На мою думку, оцінка судом зрозумілості рішення суб`єкта владних повноважень, його вмотивованості та відповідності критерію правової визначеності, повинна здійснюватися з точки зору зрозумілості цього рішення для тієї особи, на яку таке рішення розповсюджується та впливає, а також на предмет того, які перешкоди для такого суб`єкта правовідносин створює така незрозумілість та правова невизначеність і до яких негативних наслідків саме для цього суб`єкта це призвело.

З матеріалів справи вбачається, що ні при поданні пояснень до податкового органу (а.с.17-18), ні у позові до суду, ні в судовому засіданні позивач не посилався на те, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної для нього було незрозумілим і що правова невизначеність створила для нього перешкоди для досягнення мети - реєстрації податкової накладної.

Навпаки, фактичні дії позивача, а саме подання на пропозицію податкового органу пояснень (без будь-яких посилань на безпідставність і не зрозумілість вимог податкового органу та неможливість визначити власну поведінку) та документів на підтвердження здійснення господарської операції (усіх документів, за твердженням самого ж позивача), що передбачено Порядком №117, свідчать про те, що ТОВ було зрозуміло як суть рішення відповідача про зупинення реєстрації, так і алгоритм дій для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної.

Вважаю, що визначивши незрозумілість рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та невідповідність його критерію правової визначеності, як підставу для задоволення позову, суд першої інстанції, з яким погодився і суд апеляційної інстанції, без обґрунтування фактично самостійно створив окрему підставу позову ПП, що на мою думку, не відповідає вимогам ст.ст.9, 308 КАС України.

3. Також суд першої інстанції, з яким погодився і апеляційний суд, прийшов до висновку про невідповідність критерію правової визначеності, незрозумілість та невмотивованість рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної (спірного рішення по справі), в той час як позивачем на вимогу податкового органу були надані відповідні пояснення та копії усіх документів, необхідних для реєстрації податкової накладної.

Не погоджуюсь з вказаними висновками суду першої інстанції та апеляційного суду з наступних підстав.

Так, положеннями п.18-20 Порядку передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до п.21 Порядку підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Підставою для прийняття спірного рішення відповідача стало ненадання платником податків копій відповідних документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Тобто, зі спірного рішення відповідача вбачається, що з поміж п`яти передбачених п.14 Порядку груп переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, податковим органом шляхом проставлення відповідної відмітки (х) (тобто у передбачений Порядком спосіб) визначено дві групи документів, відсутність яких стала підставою для відмови реєстрації податкових накладних.

При цьому вважаю, що податковий орган взагалі позбавлений будь-якої реальної та об`єктивної можливості деталізувати ненадані йому документи, оскільки він не може наперед знати які саме документи є у платника і які він не надав, у зв`язку з чим, на мою думку, є абсолютно обґрунтованим, з точки зору логіки, зазначення у рішенні про відмову у реєстрації ПН загальних назв документів, які зазвичай та за загальними правилами обліку можуть складатися при здійсненні господарських операції суб`єктами господарювання, що і передбачено положеннями Порядку.

Також вважаю, що з метою проведення реєстрації відповідної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, первинна документація щодо господарських відносин повинна відповідати таким відносинам не лише за формою (кількість, назва документів тощо), а і за сутністю, тобто, підтверджувати фактичну реалізацію господарських правовідносин.

Наведені висновки щодо необхідності дослідження первинної документації узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові 16 березня 2020 року справа №0840/2740/18.

Так, у вказаному рішенні касаційний суд зазначив, що «матеріалами справи не підтверджено підписання представниками покупців відповідних видаткових накладних саме у день їх складення позивачем.

З огляду на викладене вище суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про не підтвердження позивачем факту відвантаження контрагентам товарів та, відповідно, виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість у день складення спірних податкових накладних».

Також, Верховний Суд зазначив, що «відомості, які містилися у наданих позивачем документах, на думку податкового органу, мали суттєві неузгодженості із вимогами законодавства щодо порядку складення податкової накладної (складені раніше дати виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість), про що вказано у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних».

Положеннями ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ст.4 вказаного бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Відповідно до ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження здійснення господарської операції, по якій була складена спірна податкова накладна №26 від 07 червня 2019 року, позивачем були надані відповідачу: договір купівлі-продажу від №31/05-02, укладений 31 травня 2019 року між ТОВ (Продавець) та ТОВ «Макси-Пром» (Покупець), відповідно до умов якого ТОВ зобов`язалось поставити на адресу покупця продукти харчування - м`ясні вироби на загальну суму 22947438,48 гривень (п.1.1); видаткова накладна №42 від 07 червня 2019 року; довіреність на отримання товару №16 від 07 червня 2019 року; рахунок на оплату №15 від 07 червня 2019 року (а.с.24-29).

Разом з тим, вказаний договір не містить підписів як покупця, так і продавця, що суперечить вимогам абз.6 ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", визначеним для первинних документів.

Крім цього, видаткова накладна №42 від 07 червня 2019 року складена на передачу покупцю ТОВ «Макси-Пром» товару шоколад «Рошен білий пористий» на загальну суму 306000 грн., що не може відноситися до предмету поставки за умовами вказаного договору (м`ясні вироби).

Не відносяться до предмету поставки по цьому договору і товари, зазначені у рахунку на оплату №15 від 07 червня 2019 року на загальну суму 1003784,40 грн., на отримання яких була складена довіреність №16 від 07 червня 2019 року.

На підтвердження походження переданого ТОВ «Макси-Пром» товару позивачем було надано суду договір поставки №95-КО-19 від 17 квітня 2019 року, укладеному ТОВ з ПП «Кондитер-Опт» ("Постачальник"); видаткову накладну від 08 травня 2019 року на отримання ТОВ товару (кондитерські вироби) на загальну суму 516365,63 грн.; рахунок на оплату від 08 травня 2019 року; платіжні документи від 08 травня 2019 року та від 14 травня 2019 року; а на підтвердження перевезення цього товару від ПП «Кондитер-Опт» та наявності складських приміщень для зберігання цього товару - ТТН від 08 травня 2019 року №РНККО0083329 та договір оренди складських приміщень загальною площею 100 м. кв. № 03/2019-3 від 01 березня 2019 року (а.с.30-37, 42-43).

Разом з тим, вказані документи не можуть бути доказом здійснення господарських операцій між ТОВ та ТОВ «Макси-Пром» в межах укладеного між ними договору купівлі-продажу від №31/05-02 від 31 травня 2019 року, яким позивач обґрунтовує складання спірної податкової накладної, оскільки ці документи не стосуються ані предмету цього договору, ані обов`язків ТОВ по його виконанню.

Крім цього, вказана ТТН від 08 травня 2019 року №РНККО0083329, містить назву пункту розвантаження за адресою: вул.Шкільна,15, Михайло-Ларине, Жовтневий район, м.Миколаїв, в той час як орендовані ТОВ складські приміщення розташовані за адресою: м.Миколаїв, вул.Кагатна, 1/10.

При цьому вказана ТТН не містить підписів відповідальної особи вантажовідправника та водія (експедитора), що також не підтверджує реальність вказаних відносин.

Також, не можуть бути прийняті до уваги надані суду договори цивільно-правового характеру, за якими ТОВ від фізичних осіб отримувало охоронні, вантажні, експедиторські послуги та послуги з менеджменту, оскільки у вказаних угодах відсутні жодні посилання на місце надання послуг, їх характер та жодні відомості, які б свідчили про фактичний зв`язок між ними та господарськими правовідносинами позивача з контрагентом.

Крім того, справа містить накладну на внутрішнє переміщення від 07 червня 2019 року, однак з накладної неможливо встановити отримувача (підприємство) спірного товару та його посадову особу, яка безпосередньо приймала товар. Крім того, така форма поставки товару, як внутрішнє переміщення, не узгоджується з положеннями договору купівлі-продажу та зазначеним у вказаній ТТН місцем розвантаження товару, а будь-яких інших документів на підтвердження переміщення (перевезення) товару позивачем не було надано ні відповідачу, ні суду.

Також, слід зазначити, що матеріали справи не містять, а позивачем, в тому числі на пропозицію суду апеляційної інстанції, не було надано жодних відомостей на підтвердження факту оплати ТОВ «Макси-Пром» позивачу за поставлений товар.

Вважаю, що обов`язковою умовою віднесення господарських правовідносин до таких, що дійсно мали місце, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку, що, на мою думку, не відбулось в спірних правовідносинах.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для врахування господарських правовідносин, як таких, що відбулись, за відсутності самого факту придбання/поставки товару.

Отже, сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про наявність господарської операції, якщо з інших даних не вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 15 серпня 2018 року справа №823/3832/14.

Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, вважаю, що подана ТОВ первинна документація не свідчить про реальність господарських правовідносин між ТОВ та ТОВ «Макси-Пром», за результатом якої було складено спірну податкову накладну, а тому у відповідності до положень Порядку, податковий орган мав правові підстави для відмови в реєстрації вказаної податкової накладної з огляду на не надання ТОВ належних та достатніх первинних документів на відповідну пропозицію ГУДФС. Такий висновок узгоджується в тому числі і з висновками Верховного Суду, викладеними у зазначеній вище постанові від 03 березня 2020 року у справі № 240/3665/19.

З огляду на вказані ж висновки вважаю обґрунтованими посилання відповідача в спірному рішення, як на підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, на не надання (що в контексті даної справи можна розуміти, як надання неналежних документів) відповідних документів, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) та інших документів.

Також, ч.2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Так, у п.65 рішення Європейського Суду з прав людини (справа "Булвес АД проти Болгарії) зазначено, що «... з метою попередження зловживань може бути розумним передбачати в національному законодавстві і вимоги особливої обачливості для платників ПДВ і на переконання колегії суддів, у разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця первинних документів, останній не може претендувати на формування податкового кредиту за таких обставин".

Як вбачається із пояснювальної записки до проекту ПК України від 21 вересня 2010 року, "запровадження Єдиного реєстру податкових накладних здійснюється з метою покращення адміністрування податку на додану вартість; своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань; прискорення здійснення податковими органами перевірки достовірності даних податкової декларації. Впровадження адміністрування ПДВ відповідає вимогам Директиви Ради 2006/112/ЄС".

Вважаю, що в даних спірних правовідносинах позивач, як платник ПДВ, не діяв добросовісно та з належною обачливістю у доведенні реальності господарської операції та обґрунтованості його вимог щодо реєстрації спірної податкової накладної, натомість оскаржуване рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області про відмову у реєстрації ПН, на мою думку, було прийнято з належною метою, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством, в тому числі ПК України та Порядком, а тому таке правильне по суті рішення не може бути скасоване лише з мотивів відсутності його деталізації та незрозумілості для ТОВ, в тому числі з урахуванням відсутності у відповідача об`єктивної можливості для такої деталізації.

Крім того, приймаючи спірне рішення, з яким погодився апеляційний суд, суд першої інстанції зобов`язав Державну фіскальну службу України зареєструвати спірну податкову накладну.

Разом з тим, з матеріалів справи, зокрема, відзивів на позов (а.с.104) вбачається, що рішення про відмову було прийнято комісією регіонального рівня, а саме - ГУДФС в Миколаївській області, тобто саме цей орган відмовив в реєстрації накладної та він же повинен здійснювати таку реєстрацію за наявністю відповідних правових підстав. Вказане рішення про відмову в реєстрації накладної прийнято за підписом Ангелова О.Л., який є посадовою особою ГУ ДФС в Миколаївській області.

Наведені висновки також узгоджуються з положеннями п.18-20 та 23 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 21 лютого 2018 року № 117, за якими письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про:

реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:

щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень та які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі не відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;

щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно та/або які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.

Враховуючи все вищезазначене у сукупності вважаю, що підстав для зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати спірну податкову накладну не було, оскільки спірне питання щодо реєстрації накладної приймалось комісією регіонального рівня, що свідчить про безумовну наявність правових підстав для скасування спірного рішення суду першої інстанції і з цих підстав.

З огляду на наведене вважаю, що позовні вимоги ТОВ про скасування рішення та зобов`язання зареєструвати податкову накладну за датою її подання є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Посилання ТОВ на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 квітня 2019 року (справа 640/1240/19), яким, зокрема, суд визнав протиправними дії Державної фіскальної служби України, що полягають у запровадженні для використання регіональними підрозділами ДФС України критеріїв оцінки ризиковості платника податку, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН листом від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 "Критерії ризиковості платника податків", вважаю безпідставними, оскільки постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України було задоволено, а вказане рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 квітня 2019 року - скасовано, прийнято нове рішення, яким в задоволенні позову відмовлено.

Суддя: А.Г. Федусик